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Processo n.º 14/09
2ª Secção
Relator: Joaquim de Sousa Ribeiro
Acordam na 2ª Secção do Tribunal Constitucional
I – Relatório
1. Nos presentes autos, vindos do Tribunal Central Administrativo Norte, em que
é recorrente A., Lda., e recorrida a Fazenda Pública, foi interposto recurso de
fiscalização concreta de constitucionalidade, ao abrigo da alínea b) do n.º 1 do
artigo 70.º da Lei do Tribunal Constitucional (LTC), do acórdão daquele
Tribunal, para apreciação da norma contida no artigo 177.º do Código de
Procedimento e de Processo Tributário (adiante designado CPPT, aprovado pelo
Decreto-Lei n.º 433/99, de 26 de Outubro, com as alterações posteriores), quando
interpretado no sentido de que o prazo nele fixado tem natureza ordenadora e
disciplinar e a sua ultrapassagem não implica, só por si, a extinção de qualquer
processo de execução fiscal.
2. A recorrente apresentou alegações, onde conclui o seguinte:
«1. Na lógica do Acórdão de 04/12/2008, o texto da norma do artigo 177.° do CPPT
é susceptível de uma única interpretação: que a ultrapassagem do prazo de um ano
jamais implica, impõe, só por si, a extinção de qualquer processo de execução,
cujo alcance se limita ao âmbito interno da administração tributária, visando
incentivar a rápida conclusão do processo.
2. Tal interpretação consubstancia uma restrição às garantias dos contribuintes,
nomeadamente, ao direito à extinção da execução fiscal e ao direito a uma
justiça tempestiva e célere.
3. Dos artigos 176.° e 177.° do CPPT decorre claramente que o legislador
pretendeu, ao estipular o prazo de um ano para a extinção da execução,
responsabilizar o Estado, a quem incumbe assegurar uma justiça tempestiva,
imputando-lhe a lei as consequências da demora excessiva nessa prestação: a
extinção
4. A importância destas normas reside em garantir aos contribuintes uma justiça
tempestiva e célere.
5. Pelo que, mais do que um mero aforamento do interesse público da celeridade
na conclusão do processo de execução fiscal, o direito à extinção do processo de
execução constitui, assim, uma verdadeira garantia dos contribuintes.
6. Ora, sendo esta a razão de ser da lei, não se compreende como é que o não
cumprimento do referido prazo estipulado no artigo 177.° do CPPT, não acarrete
qualquer consequência no próprio processo de execução fiscal.
7. Seria, no fundo, consagrar uma norma oca, sem qualquer eficácia processual,
num domínio tão importante como é o ordenamento jurídico-fiscal, onde a própria
Constituição exige uma disciplina tão completa e objectiva quanto possível das
garantias dos contribuintes.
8. Na verdade, o legislador ao consagrar, na Secção VI, do Capitulo I do Titulo
IV do Código de Procedimento e Processo Tributário (que tem por epigrafe ‘Da
suspensão, interrupção e extinção do processo”) o artigo 177.º, quis atribuir a
esta norma um carácter imperativo, cujo prazo é certo, exacto, absoluto,
peremptório, prevendo expressa e literalmente uma consequência: se ultrapassado
a execução extinguir-se-á.
9. Segundo o principio da interpretação em conformidade com a Constituição e a
Lei, implicitamente consagrado e consolidado na Constituição da Republica
Portuguesa e tutelado pelo artigo 204.° da Lei Fundamental, se uma norma
comportar duas dimensões interpretativas possíveis, sendo uma incompatível e a
outra compatível com determinado texto constitucional, deve o intérprete e/ou
aplicador escolher a de sentido compatível, realizando, assim, uma interpretação
conforme a constituição (vide Gomes Canotilho, in Direito Constitucional, 5.ª
Ed., 1992, pág. 235 e ss).
10. Ora, o princípio da legalidade fiscal, consagrado no n.°2 do artigo 103.° da
CRP, exige a determinação, com o máximo de objectividade, das garantias dos
contribuintes, excluindo, necessariamente, qualquer interpretação normativa
restritiva ou condicionante das referidas garantias.
11. No caso concreto, a interpretação da norma do artigo 177.° do CPPT, no
sentido de que o prazo fixado naquela norma tem natureza meramente disciplinar,
jamais implicando, impondo, só por si, a extinção de qualquer processo de
execução fiscal, não pode deixar de ser considerada como uma interpretação que
restringe as garantias dos contribuintes, mais concretamente da ora recorrente,
incompatível com o disposto no n.°2 do artigo 103.° da CRP.
12. Por outro lado, tal interpretação não tem um mínimo de correspondência
verbal com o texto do artigo 177.° do CPPT que dispõe expressamente que a
extinção da execução verificar-se-á dentro de um ano contado da instauração,
salvo causas insuperáveis, devidamente justificadas.
13. Pelo que, a dimensão interpretativa do artigo 177.° do CPPT, fixada pelo
douto Acórdão de 04/12/2008, é inconstitucional, não sendo, salvo melhor
opinião, compatível com o texto da própria norma nem com a Constituição.
14. Atento o exposto, a ora recorrente entende, salvo melhor e douta opinião,
que a norma que vem questionada (artigo 177.° do CPPT) tem, como única
interpretação conforme a Constituição, a de que ao estipular o prazo de um ano
contado a partir da instauração da execução, o legislador imputou ao Estado as
consequências da demora excessiva nessa prestação: a extinção da execução, salvo
causas insuperáveis, devidamente justificadas.
15. Nestes termos, deve o presente recurso ser julgado procedente e, em
consequência, revogar o douto Acórdão de 04/12/2008, que confirmou a douta
sentença de 14/07/2008, devendo ser reformulado por forma a aplicar no
julgamento do recurso a norma do artigo 177.° do CPPT, com o sentido de que
decorrido mais de um ano após a instauração da execução fiscal, a execução
extinguir-se-á, salvo causas insuperáveis, devidamente justificadas.»
3. A recorrida apresentou contra-alegações, que conclui da forma que segue:
«1. A Recorrente pretende que o direito à extinção da execução é uma das
garantias do contribuinte, que só pode ser extinta por lei e não por via de uma
interpretação restritiva do julgador.
2. A decisão do presente recurso depende, portanto, de uma opção prévia sobre a
existência do citado direito ou garantia.
3. A Recorrente não explica quais as razões por que tal garantia existe,
limitando — se a uma alusão vaga a uma suposta relação entre a mesma e o direito
a justiça célere.
4. Sucede que o nosso ordenamento jurídico — tributário inclui um grande número
de normas com carácter ordenador, cujo incumprimento não determina a extinção
dos “direitos ou prerrogativas” da AF mas apenas eventual responsabilidade
disciplinar para os funcionários incumpridores.
5. O art. 177.° do C.P.P.T. tem inequivocamente esse carácter uma vez que admite
que a ultrapassagem do prazo pode ser justificada pela ocorrência de causas
insuperáveis, sendo que a dita justificação se destina a evitar a
responsabilidade disciplinar decorrente do decurso do ano exigível para o
efeito.
6. Acresce que o nosso ordenamento jurídico — tributário dispõe de institutos
próprios — o direito à caducidade da liquidação e a prescrição — que visam
precisamente a satisfação do princípio da celeridade.
7. E ambos prevêem prazos bem mais longos do que o ano previsto na norma aqui em
apreço, o que indicia que jamais foi intenção do legislador outorgante ao
contribuinte um direito à extinção da execução no prazo de um ano.
8. Assim sendo, o acórdão em recurso não adoptou qualquer interpretação
restritiva do preceito ou violou a CRP, designadamente o seu art. 103.°, 2.»
4. O presente recurso emerge de reclamação de decisão do órgão da execução
fiscal, apresentada por A., Lda., a qual foi julgada improcedente por decisão do
Tribunal Administrativo e Fiscal de Viseu.
Inconformada, a reclamante recorreu para o Tribunal Central Administrativo
Norte, que julgou improcedente o recurso.
É desta decisão que vem interposto o presente recurso.
Tudo visto, cumpre apreciar e decidir.
II − Fundamentação
5. O artigo 177.º do CPPT, com a epígrafe “Prazo de extinção da execução”,
estabelece que «[a] extinção da execução verificar-se-á dentro de um ano contado
da instauração, salvo causas insuperáveis, devidamente justificadas.»
O acórdão recorrido, seguindo jurisprudência do Supremo Tribunal Administrativo,
a propósito do antecedente artigo 261.º do CPT, com redacção similar à do actual
artigo 177.º do CPPT, interpretou esta norma no sentido de que a ultrapassagem
do prazo de um ano aí previsto jamais implica, impõe, só por si, a extinção de
qualquer processo de execução fiscal.
O entendimento sufragado na decisão recorrida pode resumir-se nas palavras de
JORGE LOPES DE SOUSA (Código de Procedimento e de Processo Tributário, anotado e
comentado, II, Lisboa, 2007, 221), também aí citado:
«O estabelecido neste artigo [177.º do CPPT] é apenas um afloramento do
interesse público da celeridade na conclusão do processo de execução fiscal.
O seu alcance limita-se ao âmbito interno da administração tributária, visando
incentivar a rápida conclusão do processo.
Por isso, o prazo tem natureza ordenadora e disciplinar.
A não conclusão do processo no período de tempo indicado não tem qualquer relevo
a nível da cobrança da dívida, não provocando, designadamente, a extinção da
execução fiscal, o que ressalta, desde logo, do facto de se admitir a
possibilidade de o processo demorar mais do que esse período, se houver causas
insuperáveis.»
A recorrente sustenta que esta interpretação do artigo 177.º do CPPT viola o
princípio constitucional da legalidade fiscal, consagrado no artigo 103.º, n.º
2, da Constituição, na medida em que restringe as garantias e direitos dos
contribuintes, no caso, o “direito à extinção da execução fiscal” e o “direito a
uma justiça tempestiva e célere”. Mais sustenta que a única interpretação da
norma conforme à Constituição é a que entenda que o incumprimento do prazo nela
fixado tem como consequência a extinção da execução, salvo causas insuperáveis,
devidamente justificadas.
Por último, a recorrente considera que a interpretação em apreço é incompatível
com a própria lei, por não ter um mínimo de correspondência verbal no texto do
artigo 177.º
6. Quanto a esta última alegação, diga-se desde já que o Tribunal Constitucional
não pode, no recurso de constitucionalidade, determinar se aquela é a melhor
interpretação do artigo 177.º do CPPT, mas apenas decidir se a interpretação
efectivamente adoptada na decisão recorrida é compatível com a Constituição. Por
isso, não relevam, no âmbito do presente recurso, os argumentos da recorrente em
defesa de uma interpretação do artigo 177.º diversa da subscrita pelo tribunal
recorrido.
A questão a decidir é, portanto, a de saber se é compatível com a Constituição,
designadamente, com o princípio da legalidade fiscal invocado pela recorrente, a
norma do artigo 177.º do CPPT, quando interpretado no sentido de que o prazo
nele fixado tem natureza ordenadora e disciplinar e a sua ultrapassagem não
implica, só por si, a extinção de qualquer processo de execução fiscal.
A norma em questão não foi ainda objecto de apreciação por parte do Tribunal
Constitucional. No entanto, a propósito de outros prazos, fixados no âmbito do
procedimentos de inspecção tributária, o Tribunal tem-se pronunciado pela não
inconstitucionalidade das normas que os prevêem, quando interpretadas no sentido
de que a ultrapassagem dos prazos aí fixados não determina a caducidade do
procedimento de inspecção nem a invalidade dos actos de liquidação nele
fundados.
No Acórdão n.º 566/08, relatado pelo agora relator, o Tribunal pronunciou-se
pela não inconstitucionalidade da norma do artigo 36.º, n.º 2, do Regime
Complementar do Procedimento da Inspecção Tributária, (aprovado pelo Decreto-Lei
n.º 413/98, de 31 de Dezembro, com as alterações posteriores), quando
interpretada no sentido de que a ultrapassagem do prazo aí fixado não determina
a caducidade do procedimento de inspecção tributária nem a invalidade dos actos
de liquidação fundados em procedimento cuja duração excedeu a legalmente fixada.
Neste aresto, seguiu-se de perto a fundamentação do Acórdão n.º 457/2008 (que
julgou não inconstitucional a interpretação conjugada dos artigos 14.º e 36.º,
n.ºs 1 e 2, do RCPIT, na redacção anterior à Lei n.º 50/2005, de 30 de Agosto, e
do artigo 46.º, n.º 1, da LGT, segundo a qual os prazos definidos na lei para a
inspecção apenas relevam no âmbito do instituto da caducidade, não determinando
a invalidade da própria liquidação) e do Acórdão n.º 514/2008 (que também julgou
não inconstitucional a norma do artigo 36.º, n.º 2, do RCPIT, numa dimensão
normativa próxima da referida).
Importa ainda relembrar outros arestos, também citados no referido Acórdão n.º
566/08, nos quais o Tribunal se pronunciou pela não inconstitucionalidade de
interpretações que atribuem natureza meramente ordenadora a prazos
procedimentais (ou processuais).
Assim:
− No Acórdão n.º 423/99, em matéria de processo disciplinar, foi julgada não
inconstitucional a norma do artigo 10.º, n.º 8, do Decreto-Lei n.º 64-A/89, de
27 de Fevereiro, na interpretação segundo a qual o prazo de 30 dias de que
dispõe a entidade empregadora para proferir decisão naquele processo, não é um
prazo peremptório;
− No Acórdão n.º 460/2003, julgou-se não inconstitucional a norma do artigo
382.º, n.º 2, do Código de Processo Civil (que fixa o prazo para decisão, em
primeira instância, dos procedimentos cautelares), interpretada no sentido de o
prazo nele previsto ser de qualificar como meramente ordenador ou disciplinador
do processo;
− No Acórdão n.º 294/08, a respeito do prazo para a realização do inquérito
penal, decidiu-se não julgar inconstitucional a norma do n.º 1 do artigo 181.º
do Código de Processo Penal, quando entendida no sentido de poder ser mantida a
apreensão de depósitos bancários, ainda que não tenha sido proferida acusação no
prazo estabelecido no artigo 276.º do mesmo diploma, sustentando-se tal
entendimento, além do mais, na natureza meramente ordenadora de tal prazo, cuja
ultrapassagem, para além das consequências expressamente previstas no Código de
Processo Penal, não tem efeitos preclusivos.
7. A recorrente sustenta que a interpretação questionada é contrária ao
princípio da legalidade fiscal, consagrado no artigo 103.º, n.º 2, da
Constituição, em suma, porque este princípio «exige a determinação, com o máximo
de objectividade, das garantias dos contribuintes», excluindo qualquer
interpretação restritiva ou condicionante das referidas garantias, como é o caso
da citada interpretação do artigo 177.º do CPPT, na medida em que restringe o
“direito à extinção da execução fiscal” e o “direito a uma justiça tempestiva e
célere”.
O n.º 2 do artigo 103.º da Constituição estabelece uma “reserva de lei formal e
parlamentar” que abrange «não somente os elementos intrusivos ou “agressivos” do
imposto (criação, incidência, taxa), mas também os seus elementos favoráveis,
como os benefícios fiscais e as garantias dos contribuintes» (cfr. GOMES
CANOTILHO/ VITAL MOREIRA, Constituição da República Portuguesa Anotada, I, 4ª
edição revista, Coimbra, 2007, 1091).
No mesmo sentido se tem pronunciado a jurisprudência do Tribunal Constitucional
(cfr., entre outros, Acórdão n.º 168/2002 e demais arestos nele citados).
Em síntese, como salienta CARDOSO DA COSTA (“O enquadramento constitucional do
Direito dos impostos em Portugal: a jurisprudência do Tribunal Constitucional”,
Perspectivas Constitucionais, Nos 20 Anos da Constituição de 1976, II, Coimbra,
1997, 397-428, 400), o princípio da legalidade fiscal assume duas dimensões
fundamentais: a primeira delas é a consagração do princípio da reserva de lei
formal, em que está em causa a «exigência da utilização de uma certa “forma” ou
da intervenção de certo “órgão de soberania” na definição normativa de
determinada figura tributária − os impostos − e do respectivo sistema»; a
segunda, é o princípio da tipicidade dos impostos, que respeita a um «especial
grau de “qualificação” (…) de que tal definição normativa, nessa específica
forma, deve revestir-se».
8. No caso em apreço, o questionado artigo 177.º do CPPT estabelece um prazo
para a “extinção” da execução fiscal, que será de um ano a contar da sua
instauração, salvo “causas insuperáveis, devidamente justificadas”.
O processo de execução fiscal destina-se à cobrança coerciva de tributos em
dívida, bem como de coimas e outras sanções pecuniárias (artigo 148.º do CPPT) e
é da competência da administração tributária (artigo 149.º do CPPT), cabendo aos
tribunais tributários a decisão dos respectivos incidentes, embargos e oposição
(artigo 151.º do CPPT).
A questionada interpretação do artigo 177.º do CPPT, no sentido de que a
ultrapassagem do prazo aí estipulado não determina, só por si, a extinção do
processo de execução fiscal, não é passível de equivaler a uma qualquer falta de
intervenção originária na normação da matéria, susceptível de atentar contra o
princípio da legalidade fiscal.
A cobrança do imposto através de execução fiscal que se prolongue para além do
prazo previsto no artigo 177.º do CPPT não deixa de constituir cobrança nos
termos da lei. Ela processa-se com base em título executivo legalmente previsto
(artigo 162.º do CPPT), de acordo com o procedimento e processo previstos na
lei, no decurso dos quais o contribuinte pode exercer as garantias legalmente
estipuladas (com destaque para a oposição e a reclamação – artigos 203.º e s. e
276.º e s. do CPPT).
Note-se, para além de tudo o mais, que o efeito extintivo que a recorrente
reclama decorrer do “decurso do tempo” não é referente à extinção de uma
situação jurídica passiva, inscrita na esfera do contribuinte (como seria o caso
da extinção da própria dívida, pelo decurso do tempo), mas antes de uma situação
jurídico-processual.
Ora, a fixação de um prazo para a duração da execução fiscal, tendo em vista que
a actuação da administração fiscal obedeça, nessa fase, a prazos razoáveis, não
se destina tão somente a tutelar o interesse privado do executado. A fixação de
um prazo – que, importa relembrar, respeita à fase de cobrança coerciva do
tributo –, embora possa acautelar também um interesse do contribuinte (na
razoabilidade desse prazo), visa, principalmente, a defesa do interesse público
subjacente à actuação da própria administração fiscal, onde avulta a finalidade
de arrecadação dos dinheiros públicos provenientes do sistema fiscal, destinados
à satisfação das necessidades financeiras do Estado e outras entidades públicas
e à repartição justa dos rendimentos e da riqueza (artigo 103.º, n.º 1, da
Constituição). É, precisamente, à luz desse interesse público na cobrança de
impostos que importará valorar um eventual desrespeito do prazo indicado na lei
(ou das razões justificativas do seu prolongamento), nomeadamente, em sede
disciplinar ou de avaliação do desempenho dos funcionários e serviços
envolvidos.
Mas ainda que se reconheça uma certa dimensão garantística dos interesses do
contribuinte, na estipulação de um tal prazo, sempre se terá que reconhecer que
o desrespeito desse prazo – sem que tal signifique a extinção do processo de
execução – não consubstancia a “restrição” de uma qualquer garantia do
contribuinte.
É que o mero desrespeito do prazo não conduz automaticamente (independentemente
das razões que lhe estejam subjacentes) a uma irrazoabilidade do prazo de
duração do processo de execução, nem se vislumbra qualquer base, legal ou
constitucional, que suporte o suposto “direito à extinção da execução fiscal”,
invocado pela recorrente.
À luz destas considerações e reafirmando os fundamentos da jurisprudência acima
citada, no sentido da não inconstitucionalidade de interpretações normativas que
atribuem natureza meramente ordenadora a prazos processuais, deve o recurso
improceder.
III − Decisão
Nestes termos, e pelos fundamentos expostos, decide-se:
a) Não julgar inconstitucional a norma do artigo 177.º do Código de Procedimento
e de Processo Tributário (adiante designado CPPT, aprovado pelo Decreto-Lei n.º
433/99, de 26 de Outubro, com as alterações posteriores), quando interpretado no
sentido de que o prazo nele fixado tem natureza ordenadora e disciplinar e a sua
ultrapassagem não implica, só por si, a extinção do processo de execução fiscal.
b) Em consequência, negar provimento ao recurso.
Custas pela recorrente, fixando-se a taxa de justiça em 25 (vinte e cinco)
unidades de conta.
Lisboa, 27 de Outubro de 2009
Joaquim de Sousa Ribeiro
João Cura Mariano
Benjamim Rodrigues
Rui Manuel Moura Ramos