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Processo n.º 933/09
3ª Secção
Relator: Conselheiro Carlos Fernandes Cadilha
Acordam na 3ª Secção do Tribunal Constitucional
I. Relatório
1. A., Lda., deduziu impugnação judicial do acto de liquidação de imposto sobre produtos petrolíferos, pedindo a sua anulação com fundamento na inconstitucionalidade orgânica do § 7º da Portaria n.º 234/97, de 4 de Abril, e do artigo 3º, n.º 2, alínea e), do Código dos Impostos Especiais de Consumo (CIEC), na parte em que inclui entre os sujeitos passivos desse imposto as pessoas que, em situação irregular, vendam produtos a ele sujeitos.
Por sentença de 17 de Julho de 2009, o Tribunal Administrativo e Fiscal de Braga julgou procedente a impugnação, considerando que a referida disposição do artigo 3º, n.º 2, alínea e), do CIEC padece de inconstitucionalidade orgânica, por violação do disposto nos artigos 103º, n.º 2, e 165º, n.º 1, alínea i), da Constituição, por ter criado uma nova regra de incidência subjectiva do imposto sobre produtos petrolíferos sem a competente autorização legislativa, daí resultando a consequente inconstitucionalidade do n.º 7º da Portaria n.º 234/97, por falta de base legal.
Dessa decisão o Ministério Público interpôs recurso para o Tribunal Constitucional, ao abrigo do disposto no artigo 70°, n.º 1, alínea a), da Lei do Tribunal Constitucional, pretendendo ver apreciada a inconstitucionalidade das referidas normas dos artigos 3.°, n.º 2, alínea e), do CIEC e do n.º 7.° da Portaria n.° 234/97, de 4 de Abril.
Tendo prosseguido o recurso, foram apresentadas alegações em que se concluiu do seguinte modo:
1º O princípio constitucional da reserva de lei fiscal implica que os aspectos fundamentais atinentes à definição da relação tributária, incluindo a respectiva incidência subjectiva, devem constar necessariamente de Lei ou de Decreto-Lei, emitido ao abrigo de autorização legislativa habilitante.
2º Do artigo 3º, n.º 2, alínea e), do Código dos Impostos Especiais de Consumo resulta que são sujeitos passivos as pessoas singulares ou colectivas que, em situação irregular, introduzam no consumo ou vendam produtos sujeitos a imposto especial de consumo.
3º Face ao preceituado no artigo 74º, n.º 1 e 3, do mesmo Código (na versão aplicável, de 2002) são tributados com um regime fiscal privilegiado, consubstanciado no pagamento de “taxas reduzidas”, o gasóleo “colorido” e “marcado”, necessariamente destinado às finalidades taxativamente previstas no n.º 3, o qual só pode ser adquirido pelos titulares do cartão microcircuito, instituído para efeitos de controlo da sua afectação aos destinados elencados naquele n.º 3, n.º 4 do citado artigo 74º.
4º Inferindo-se deste conjunto normativo que a irregular comercialização de gasóleo “colorido” e “marcado”, por destinado a quem não seja titular do referido cartão, implica a não aplicação do regime fiscal privilegiado, constante do n.º 1 do artigo 74º, e a consequente responsabilidade pelas taxas “normais” aplicáveis à venda de combustíveis, nos termos da norma de incidência subjectiva que consta da alínea e) do n.º 2 do artigo 3º do referido Código.
5º Verificadas aquelas circunstâncias, a responsabilidade tributária daqueles agentes económicos já decorrida do regime anterior, consubstanciado, essencialmente, no artigo 6.º do Decreto-Lei n.º 123/94, de 18 de Maio.
6º Não ocorrendo, pois, qualquer alteração ao nível de incidência subjectiva do imposto, a norma da alínea e) do n.º 2 do artigo 3.º do CIEC, no segmento em causa, não é organicamente inconstitucional.
7.º Termos em que deverá proceder o presente recurso.
A impugnante contra-alegou, formulando as seguintes conclusões:
I) Na vigência do Dec.-Lei n.° 123/94, decretado pelo Governo ao abrigo de autorização parlamentar conferida pela Lei n.° 75/93, eram sujeitos passivos de ISP as pessoas singulares ou colectivas em nome das quais os produtos sujeitos ao imposto fossem declarados para introdução no consumo, previstos no n.° 1 do seu art. 6° e, nos casos de detenção ou introdução irregular no consumo, as pessoas singulares ou colectivas que detivessem, utilizassem ou tivessem beneficiado com o consumo dos produtos, a que se referia o n.° 2 da mesma disposição;
II) Entendida como saída do regime suspensivo, importação ou produção fora de suspensão, a introdução no consumo era efectuada em nome dos “depositários autorizados” titulares dos entrepostos fiscais onde os produtos haviam sido produzidos, transformados ou detidos em regime suspensivo ou, nos casos menos comuns de importação não seguida de colocação em regime suspensivo, ou recepção a partir de outros Estados-membros em regime de suspensão, em nome dos importadores e dos operadores registados ou “não registados”;
III) Introduzido no consumo pelas companhias petrolíferas com estatuto de “depositário autorizado” aquando da saída dos seus entrepostos fiscais, onde havia sido produzido, transformado ou detido em regime suspensivo, o gasóleo, indiferenciadamente destinado a uso agrícola ou rodoviário, era então tributado à “taxa normal”, e a aplicação da taxa reduzida concretizava-se com o posterior reembolso, pela Administração Aduaneira a essas companhias, da diferença entre o valor de imposto pago à taxa “normal” e o resultante da aplicação da taxa reduzida, relativamente às quantidades cuja venda a utilizadores finais viesse a ser registada no sistema informático através dos cartões a estes atribuídos;
IV) Desse procedimento resultava assegurado que o gasóleo permaneceria sujeito à taxa “normal”, liquidada e paga pelas companhias petrolíferas por ocasião da introdução no consumo, sempre que o posterior fornecimento aos utilizadores finais não fosse registado no sistema informático, pelos postos de venda, através dos cartões;
V) Com a subordinação da concessão de taxa reduzida de ISP à utilização de gasóleo colorido e marcado, consagrada no n.º 5 do art. 7 do Dec.-Lei n° 123/94, acrescentado pelas Leis n.ºs 1O-B/96 e 52-C/96 em observância de determinações comunitárias, e a decorrente aplicação dessa taxa reduzida logo no momento da introdução no consumo à saída dos entrepostos fiscais em que passou a proceder-se à coloração e marcação, tal como ficou previsto nas Portarias n.ºs 200/96 e 93/97, deixou de estar assegurado que as companhias petrolíferas suportariam o imposto à taxa “normal” quanto às quantidades de produto que não viessem, no estádio final de comercialização, a ser registadas no sistema informático a partir dos cartões atribuídos aos beneficiários da taxa reduzida;
VI) A subsistência de um responsável sistemático” pelo pagamento do imposto à taxa “normal” implicava que a responsabilidade fosse deslocada das companhias petrolíferas, que procedem à introdução dos produtos no consumo à saída dos entrepostos fiscais, para o último elo da cadeia de comercialização, constituído pelos titulares dos postos de venda ao público, colocando a cargo deles o pagamento da diferença entre essa taxa “normal” e a taxa reduzida aplicada aquando da introdução no consumo, quanto às quantidades de produto que vendessem e não ficassem registadas no sistema informático, a partir dos cartões atribuídos aos utilizadores finais;
VII) Sem que as alterações legislativas que haviam sido efectuadas em vista da instituição do gasóleo colorido e marcado tivessem procedido a essas adaptações, nomeadamente modificando o âmbito dos sujeitos passivos de ISP previsto no art. 6 do Dec-Lei n 123/94, a Portaria n.º 234/97, que lançou as bases da rede de abastecimento desse produto à agricultura, veio estabelecer, no seu n.° 7°, que só podendo o mesmo ser fornecido a titulares de cartões de microcircuito, seriam os proprietários ou responsáveis legais pela exploração dos postos autorizados para a venda ao público responsáveis pelo pagamento da diferença entre a taxa reduzida já aplicada aquando da introdução no consumo e a aplicável ao gasóleo rodoviário, em relação às quantidades que vendessem e não ficassem registadas no movimento contabilístico do posto (pretendendo aludir ao sistema informático de controlo do gasóleo agrícola gerido pela B. e a C. .referido no n.° 8 seguinte);
VIII) Ao assim estatuir, o n.° 7° da Portaria n° 234/97 inovou, se não em matéria de incidência objectiva e de taxas, ao determinar que a venda ao público de gasóleo colorido e marcado sem registo no sistema informático tornava o ISP devido à taxa legalmente prevista para o gasóleo rodoviário, pelo menos em matéria de incidência subjectiva, ao prever como responsáveis pelo pagamento do imposto os proprietários ou responsáveis legais pela exploração dos postos de abastecimento ao público,
IX) Uma vez que esses proprietários ou responsáveis legais pela exploração dos postos autorizados a vender ao público gasóleo colorido e marcado não constituíam “pessoas, singulares ou colectivas, em nome das quais os produtos são declarados para introdução no consumo”, previstas como sujeitos passivos no n°1 do art. 6° do Dec.-Lei n° 123/94,
X) Nem constituíam sujeitos passivos por força do n° 2 da mesma disposição, desde logo por não estar em causa uma “detenção ou introdução no consumo irregular” pressuposta por esta norma, uma vez que o gasóleo colorido e marcado que comercializam foi regularmente produzido, transformado e detido em regime suspensivo nos entrepostos fiscais das companhias petrolíferas com estatuto de ‘depositário autorizado’, em conformidade com o previsto no Título II (arts. 13° a 22º do diploma, e por elas também regularmente introduzido no consumo, à saída dessas instalações e do regime de suspensão, com o processamento da respectiva declaração (DIC) a que se referia o n° 1 do art. 9°, passando por isso a poder ser mantido fora dos locais autorizados para a permanência em suspensão;
XI) A imposição do pagamento de ISP aos proprietários ou responsáveis legais pela exploração dos postos de abastecimento ao público de gasóleo colorido e marcado, quanto ao produto que vendessem sem que ficasse registado através dos cartões atribuídos aos utilizadores, sujeitando-os a novas responsabilidades e expondo-os directamente aos riscos inerentes ao funcionamento do sistema informático de controlo, podia justificar-se no contexto da sujeição da aplicação da taxa reduzida de imposto a um procedimento de coloração e marcação, que implicava a aplicação dessa taxa reduzida no momento da introdução do produto no consumo à saída do regime de suspensão, mas exigia sempre um consentimento que só pode manifestar-se através de Lei da AR ou de autorização legislativa parlamentar, como é próprio da matéria dos elementos essenciais dos impostos, incluída na reserva relativa de competência estabelecida nos arts. 106°, n° 2, e 165º, n.º 1, al. i), da CRP, com a numeração que tinham ao tempo,
XII) Pelo que, ao consagrar essas pessoas como sujeitos passivos de ISP, acrescentando-as às que se achavam previstas como tais no art. 6° do Dec.-Lei n.º 123/94, o n.º 7º da Portaria n° 234/97, constante de instrumento normativo com natureza regulamentar, nasceu em violação dessas disposições da Lei Fundamental;
XIII) Posteriormente aprovado pelo Dec-Lei n° 566/99, o CIEC incluiu desde o início entre os sujeitos passivos contemplados na al. e) do n° 2 do seu art. 3° as pessoas singulares ou colectivas que, em situação irregular, vendam produtos sujeitos a impostos especiais de consumo e, a partir da redacção dada pela Lei n° 109-B/2001 ao n.º 4 do seu art. 74°, a que corresponde o n° 5 da redacção do Dec.-Lei n° 223/2002, passou a determinar que o gasóleo colorido e marcado só pode ser adquirido por titulares de cartões de microcircuito atribuídos aos beneficiários da taxa reduzida, daí se podendo inferir a irregularidade da venda a não titulares desses cartões;
XIV) Considerando este contexto normativo, o Tribunal Constitucional no Acórdão n° 321/2008, entendeu que o n° 7 da Portaria n° 234/97, ao responsabilizar os proprietários ou responsáveis legais pela exploração dos postos de venda ao público de gasóleo colorido e marcado pela diferença entre o ISP pago à taxa prevista para esse produto e o calculado à taxa aplicável ao gasóleo rodoviário, não enfermava de inconstitucionalidade, pois não excederia o que resultava da lei do imposto;
XV) Todavia, incluindo-se a matéria da incidência subjectiva dos impostos no âmbito da reserva relativa de lei formal, a sua disciplina só pode ser estabelecida ou modificada por lei da AR ou por decreto-lei do Governo suportado em autorização legislativa, a qual deve definir com precisão o seu objecto sentido e extensão, nos termos do disposto no n° 2 do art. 165° da CRP (na numeração posterior à Revisão de 97),
XVI) E a Lei n° 87-B/98, ao abrigo da qual o Governo decretou o CIEC, não definia quaisquer alterações que pudessem ser introduzidas em matéria de sujeitos passivos, e excluía mesmo a alteração do âmbito de incidência que se achava delimitado na legislação do imposto que ao tempo vigorava;
XVII) Continuava assim a não existir qualquer acto do Parlamento, fosse ele uma Lei da AR ou uma Lei de Autorização Legislativa, que legitimasse a responsabilização dos proprietários ou responsáveis legais pela exploração dos postos de venda ao público de gasóleo colorido e marcado pelo pagamento de ISP,
XVIII) Pelo que, na parte em que instituísse essa responsabilidade, alargando o âmbito dos sujeitos passivos previsto na lei de imposto que anteriormente vigorava, e havia sido decretada ao abrigo de credencial parlamentar, também a al. e) do n° 2 do art. 3 do CIEC enfermava de violação do referido princípio de reserva relativa de lei formal em matéria de elementos essenciais dos impostos, agora delimitado no n° 2 do art. 103° e na al. i) do n° 1 do art. 165° da CRP,
XIX) Do que se segue que o n° 7° da Portaria n° 234/97, na medida em que pressupunha aquela determinação do CIEC, dispondo no mesmo sentido, continuava afectado de violação dessas normas da Lei Fundamental;
XX) Foi por isso correctamente que o Tribunal Administrativo e Fiscal de Braga decidiu desaplicar, por inconstitucionalidade, aquela al. e) do n° 2 do art. 3° do CIEC e este n° 7° da Portaria n° 234/97, na medida em que, quanto a situações ocorridas em 2002, 2003 e 2004, determinavam a responsabilidade pelo pagamento de ISP por parte dos proprietários ou responsáveis legais pela exploração dos postos de venda ao púbico de gasóleo colorido e marcado, relativamente a quantidades desse produto que vendessem sem registo informático;
XXI) A responsabilização dos proprietários ou responsáveis legais pela exploração dos postos autorizados para a venda ao público de gasóleo colorido e marcado pelo pagamento de imposto, de valor correspondente à diferença entre a taxa aplicada a esse produto aquando da introdução no consumo e a prevista para o gasóleo rodoviário, em relação às quantidades que vendam e não fiquem registadas no sistema informático subjacente aos cartões com microcircuito atribuídos, só veio a ser consagrada, com respeito pelo princípio da reserva de lei e de competência da AR, pela Lei n° 53-A/2006, vigente a partir de 01/01/2007, e a alteração que introduziu ao n° 5 do art. 74° do CIEC
XXII) Esta alteração explica-se, precisamente, porque uma tal responsabilização, mostrando-se conveniente no contexto da subordinação da concessão de taxa reduzida de ISP ao gasóleo destinado a uso agrícola à utilização do gasóleo colorido e marcado, não se achava validamente consagrada na ordem jurídica com respeito pelos princípios de legalidade e reserva relativa de competência parlamentar, daí que uma Lei da AR tivesse vindo absorver, quase sem alterar, um texto que já constava de um diploma regulamentar;
XXIII) Não pode, todavia, essa 1ei aplicar-se a situações anteriores, por a retroactividade não ter sido prevista e contrariar o disposto no n° 3 do art. 103° da CRP;
XXIV) De tudo isto se conclui que, antes das alterações introduzidas ao n° 5 do art. 74° do CIEC pela Lei n° 53-A/2006, a al. e) do n° 2 do art. 3° deste diploma e o n° 7° da Portaria n° 234/97, na parte em que pretendessem consagrar a responsabilidade dos proprietários ou responsáveis legais pela exploração dos postos autorizados para a venda ao público de gasóleo colorido e marcado pelo pagamento de ISP relativamente a quantidades desse produto que vendessem e não ficassem registadas no sistema informático de controlo, eram inconstitucionais por violação do disposto no art. 106°, n° 2, e no art. 168°, n° 1, a al. i), da CRP, na numeração anterior à Revisão de 1997, a que passaram a corresponder depois os arts. 103°, n° 2, e 165°, n°1, al. i).
XXV) O MP Recorrente considera que a Sentença Recorrida avaliou correctamente o âmbito e a intensidade da reserva de lei fiscal contida nessas normas da Constituição, abrangendo a delimitação da incidência subjectiva do imposto, e admite portanto que a Portaria n° 234/97 não podia ampliar o elenco dos sujeitos passivos de ISP estabelecido no Dec.-Lei n° 123/94, vigente quando foi publicada, nem o podia fazer o CIEC, porque essa ampliação não se achava contemplada na lei de autorização ao abrigo da qual o Governo o decretou;
XXVI) Sustenta, no entanto, que o n° 7° da Portaria n° 234/97, e a al. e) do n° 2 do art. 3° do CIEC, ao determinarem a responsabilidade dos titulares ou responsáveis legais pela exploração dos postos de venda ao público de gasóleo colorido e marcado pelo pagamento de ISP respeitante às quantidades desse produto que vendessem sem registo no sistema informático de controlo, não inovaria relativamente ao que já decorria do art. 6° do Dec.-Lei n° 123/94, supondo que a venda nessas condições constituiria uma introdução irregular no consumo e o vendedor seria um beneficiário do consumo irregular, estando por isso incluído no n° 2 desta disposição;
XXVII) Todavia, além de não poder considerar-se que os vendedores são beneficiários do consumo, uma vez que não gozam das utilidades que o uso dos produtos é susceptível de proporcionar, muito menos pode entender-se que a venda de gasóleo colorido e marcado pelos postos de abastecimento ao público constitui uma introdução no consumo, regular ou irregular o que não corresponde a uma saída do regime suspensivo, ou a uma produção ou importação fora de suspensão, tal como definida, inicialmente, no n.º 2 do art. 5° do Dec.-Lei n° 52/93, e depois no n° 2 do art. 7° do CIEC, em conformidade como o art. 6° da Directiva 92/12/CEE;
XXVIII) Baseando-se, fundamentalmente, no entendimento de que a responsabilidade dos titulares ou responsáveis legais pela exploração dos postos de venda ao público de gasóleo colorido e marcado pelo pagamento de ISP relativamente a quantidades desse produto que vendessem sem registo informático já estaria contemplada no n° 2 do art. 6° do Dec-Lei n° 123/94, mas só tendo podido chegar a essa conclusão por força de um entendimento erróneo do que seja a “introdução no consumo no sistema dos IEC’s, o presente Recurso não tem condições de procedência, devendo o juízo de inconstitucionalidade constante da Sentença Recorrida ser plenamente confirmado.
Termos em que,
decidindo-se pela inconstitucionalidade, por violação do disposto no n° 2 do art. 103° e na al. i) do n° 1 do art. 165° da Constituição da República Portuguesa (arts. 106°, n° 2, e 168°, n° 1, na numeração anterior à Revisão de 1997), das normas da al. e) do n.º. 2 do art. 3° do Código dos Impostos Especiais sobre o Consumo, aprovado pelo Dec.-Lei n° 566/99, de 22/12, e do n° 7° da Portaria n° 234/97, de 04/04, na parte em que responsabilizavam os proprietários ou responsáveis legais pela exploração dos postos autorizados para a venda ao público de gasóleo colorido e marcado pelo pagamento de ISP relativamente a quantidades desse produto que vendessem e não ficassem registadas no sistema informático de controlo, antes da alteração introduzida ao n° 5 do art. 74° daquele Código pelo art. 39° da Lei n° 53-A/2006, de 29/12, deve negar-se provimento ao presente Recurso, confirmando-se a douta Sentença Recorrida, com todas as consequências legais.
Cabe apreciar e decidir.
II. Fundamentação
Está em causa no presente processo a inconstitucionalidade orgânica do § 7º da Portaria n.º 234/97, de 4 de Abril, e do artigo 3º, n.º 2, alínea e), do Código dos Impostos Especiais de Consumo (CIEC), aprovado pelo Decreto-Lei n.º 566/99, de 22 de Dezembro (na redacção anterior às alterações introduzidas pelo artigo 69.º da Lei n.º 53-A/2006, de 29 de Dezembro, ao artigo 74.º deste Código) na parte em que inclui entre os sujeitos passivos desse imposto as pessoas que, em situação irregular, vendam produtos a ele sujeitos.
Entretanto, em situação idêntica à dos presentes autos, o Plenário do Tribunal Constitucional através do acórdão n.º 176/2010, disponível em www.tribunalconstitucional.pt, decidiu julgar organicamente inconstitucionais essas referidas disposições, por violação dos artigos 103.º, n.º 2, e 165.º, n.º 1, alínea i), da Constituição.
Em aplicação dessa doutrina, é de manter idêntico juízo de inconstitucionalidade, que é plenamente transponível para o caso.
III - Decisão
Nestes termos, e pelos fundamentos expostos, decide-se negar provimento ao recurso e confirmar a sentença recorrida.
Sem custas.
Lisboa, 29 de Junho de 2010
Carlos Fernandes Cadilha
Vítor Gomes
Ana Maria Guerra Martins
Maria Lúcia Amaral
Gil Galvão
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