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Processo n.º 797/04
1.ª Secção
Relatora: Conselheira Maria João Antunes
Acordam na 1.ª secção do Tribunal
Constitucional
I. Relatório
1. Nos presentes autos de recurso, interposto ao abrigo do disposto no artigo
70º, nº 1, alínea b), da Lei da Organização, Funcionamento e Processo do
Tribunal Constitucional (LTC), em que é recorrente A. e recorrida a Fazenda
Pública, pretende o recorrente seja apreciada pelo Tribunal Constitucional a
inconstitucionalidade da norma contida no artigo 53º, nº 5, do Código do Imposto
sobre o Rendimento das Pessoas Singulares (CIRS), aprovado pelo Decreto-Lei nº
442-A/88, de 30 de Novembro. Sustenta que esta viola os artigos 103º e 104º da
Constituição da República Portuguesa (CRP) e põe em causa os princípios
constitucionais da igualdade, da progressividade, da justiça, da generalidade,
da capacidade contributiva, da tributação pelo rendimento líquido e ainda o
princípio da segurança jurídica na modalidade da tutela da confiança.
2. O ora recorrente impugnou junto do Tribunal Tributário de 1ª Instância de
Lisboa o acto de liquidação de Imposto sobre o Rendimento de Pessoas Singulares
(IRS), sustentando desde logo a inconstitucionalidade do referido normativo.
Naquele Tribunal foi proferida sentença que julgou totalmente improcedente a
impugnação, confirmando o acto administrativo-tributário objecto do processo.
Interposto recurso para o Supremo Tribunal Administrativo, em cujas alegações é
reiterado o juízo de inconstitucionalidade, veio este Superior Tribunal a negar
provimento ao mesmo, por acórdão de 8 de Junho de 2004, no qual, para além do
mais, concluiu pela conformidade do preceito à Constituição.
No que concerne à questão de constitucionalidade, é o seguinte o teor da
decisão recorrida (lavrada por remissão para anterior acórdão do Supremo
Tribunal Administrativo):
“Quanto ao artigo 53° do CIRS, que é a norma acusada de inconstitucionalidade
material, dispunha, originariamente (tinha, então, o número 51º), que «as
pensões de valor anual igual ou inferior a 400.000$00 são deduzidas pela
totalidade do seu quantitativo»; e que «a dedução relativa às pensões de valor
anual superior ao referido (...) é igual àquele montante acrescido de metade da
parte que o excede, até ao montante de 1.000.000$00».
Sucessivas alterações foram sendo introduzidas na norma ao longo do tempo, até
se chegar à versão que aqui nos importa, dispondo o n° 5 do artigo que «para
rendimentos anuais, por titular, de valor anual superior ao vencimento base
anualizado do cargo de primeiro-ministro, a dedução é igual ao valor referido
nos nºs 1 ou 3 , consoante os casos, abatido, até à sua concorrência, da parte
que excede aquele vencimento».
Assim, por força desta norma, e porque o agregado do recorrente obteve, em 2001,
um rendimento proveniente de pensões no montante de 104.155,77 €, a dedução
específica se quedou em 383,77€.
Ora, diz o recorrente, a dedução assim limitada (ou, até, em certos e
hipotéticos casos, excluída), aos rendimentos provenientes de pensões, contradiz
o n° 1 do artigo 53° (que manda deduzir a totalidade dos rendimentos com esta
origem, até certo montante destas ), provoca uma desigualdade fiscal horizontal,
tornando incoerente o sistema, e violando os princípios já apontados, além do da
segurança jurídica, na modalidade do princípio da confiança.
O recorrente exprobra a sentença impugnada por não ter apreciado a
compatibilidade do nº 5 do artigo 53°do CIRS com aqueles princípios
constitucionais.
Mas parece evidente, pelo teor das suas alegações, que a não pretende acusar de
nulidade por omissão de pronúncia, querendo, antes, apontar-lhe erro de
julgamento, ao não ter reconhecido no acto impugnado os vícios de violação de
lei que lhe assaca.
Na verdade, a sentença não deixou de apreciar, e com detalhe, todas as questões
que o impugnante havia submetido ao Tribunal. E, a nosso ver, fê-lo de forma
convincente, argumentando de modo a contrariar, eficientemente, as teses
defendidas pelo recorrente. Não desdenhamos, por isso, aderir ao que em tal
sentença se escreveu.
Não obstante, cuidaremos de analisar, destacadamente, os argumentos do
recorrente, procurando apreciá-los face a cada um dos princípios constitucionais
cujo atropelo é invocado, sendo certo que tal não poderá cumprir-se
integralmente, já que esses princípios, alguns deles emanação de outros, ou seu
desdobramento, ou meros corolários deles, nem sempre são separadamente
consideráveis, e as razões que valem para um coincidem com as que aproveitam a
outro.
3.2. Sabe-se que os rendimentos auferidos a título de pensões não eram, antes do
CIRS, tributados em qualquer cédula parcelar, relevando, só, em sede de imposto
complementar.
Essa, reconhecidamente, a razão por que o legislador do CIRS se preocupou com
aligeirar o impacto da tributação que pela primeira vez introduzia,
estabelecendo um regime próprio, favorável, de dedução específica para os
rendimentos oriundos de pensões.
Assim, na versão original do CIRS, os rendimentos do trabalho dependente, por
exemplo, gozavam de uma dedução específica de 65% do seu valor, com o limite de
250.000$00, ou com o limite das contribuições obrigatórias para a protecção
social, se superior. Enquanto que aos rendimentos oriundos de pensões, se não
superiores a 400.000$00, deduzia-se a totalidade, e aos superiores a esse
montante eram deduzidos os mesmos 400.000$00, mas acrescidos de metade do
excedente, com o limite de 1.000.000$00.
Porém, este tratamento benevolente dado aos rendimentos provenientes de pensões
não correspondia a qualquer imperativo constitucional, que exigisse ao
legislador ordinário o emprego de mais suaves maneiras face a rendimentos com
aquela origem, do que as usadas perante rendimentos de outra qualquer fonte.
Tratou-se, apenas, de uma opção do legislador ordinário, visando, como se disse
já, reduzir o sobressalto resultante da introdução da tributação sobe
rendimentos com esta origem.
Ora, se a especial atenção que ao legislador de 1988 mereceram os rendimentos
provenientes de pensões, no tocante à dedução específica, não é o resultado de
algum ditame constitucional, também não é a Constituição que obsta a que o
legislador ordinário adopte, adiante, opções diferentes, designadamente,
deixando de dar àqueles rendimentos tratamento preferencial, designadamente, no
que concerne à dedução específica a atender .
3.3. As deduções específicas, como a própria designação aponta, são consagradas
pelo legislador tendo em atenção a sua afinidade com o rendimento a que
correspondem.
Dito de outro modo, através da dedução específica visa-se considerar,
excluindoas da tributação, as despesas que, ao menos presumivelmente, o titular
do rendimento se viu obrigado a fazer para o obter.
Assim se concretiza o princípio do rendimento líquido, que manda tributar, não
todo o rendimento, mas só aquele que resta depois de satisfeitos os encargos
indispensáveis para o conseguir .
Mas, precisamente para que se respeite o princípio do rendimento líquido, não há
que estabelecer deduções específicas iguais para todos os rendimentos,
independentemente da sua origem, pois não são necessariamente equivalentes as
despesas a fazer para os angariar. [Idealmente, a dedução específica deve
coincidir com as despesas que o sujeito passivo comprove, e só assim não
será pela difícil praticabilidade de uma tal solução]. Por exemplo, a regra é
que os trabalhadores por conta de outrem suportem menos encargos para obter o
rendimento do seu trabalho do que os trabalhadores por conta própria, pois no
caso daqueles grande parte dos gastos será feita pela entidade empregadora,
enquanto que os trabalhadores independentes os suportarão sozinhos. Por isso,
tem-se entendido que a dedução específica, no caso dos rendimentos do trabalho
por conta própria, merece ser superior à que está fixada para os rendimentos
provenientes do trabalho assalariado, o que não ofende nenhum princípio
constitucional.
Ora, no caso dos rendimentos provenientes de pensões, não se vislumbra a que
despesas dê, necessariamente, lugar a sua obtenção. Ao menos, essas despesas, a
existirem, sempre serão diminutas, face àquelas que há que fazer para granjear
rendimentos da maioria das categorias sobre que incide o IRS.
Nesta perspectiva, bem pode dizer-se que a consagração de uma dedução específica
atinente aos rendimentos com origem em pensões é, antes, um tratamento
favorável, relativamente aos rendimentos de categorias que importem custos. Por
exemplo, relativamente à dedução admitida aos rendimentos do trabalho por conta
de outrem, a qual, sendo fixa, é, essa sim, susceptível de «gerar situações de
desigualdade fiscal horizontal», como nota ANDRÉ SALGADO DE MATOS, a pág. 254 do
CÓDIGO DO IMPOSTO DO RENDIMENTO DAS PESSOAS SINGULARES (IRS) ANOTADO, citando
SALDANHA SANCHES, MANUAL DE DIREITO FISCAL, págs. 207-208.
Nem haverá impedimento constitucional a que se tribute o rendimento bruto,
quando este coincide com o líquido, isto é, nos casos em que a sua obtenção não
implicou a realização de qualquer despesa.
Razão porque não é o princípio do rendimento líquido a impedir que o legislador
ordinário estabeleça, relativamente aos rendimentos com esta origem, um regime
de dedução específica diferente, porventura, quantitativamente menos favorável
do que o adoptado para rendimentos de outras fontes.
3.4. Também o princípio da igualdade não é beliscado por uma opção legislativa
que atenda a deduções específicas diferentes, consoante a origem dos
rendimentos.
Numa formulação sintética, pode dizer-se que este princípio impõe que se
sujeitem a igual imposto todos aqueles que tenham igual capacidade contributiva.
É intuitivo, e vem sendo repetido até à exaustão, pela doutrina e pela
jurisprudência, que o princípio da igualdade implica que se dê tratamento
desigual àquilo que não é igual. A desigualdade de tratamento deve, porém, ter
um fundamento material, não podendo surgir sem razão, ou arbitrariamente; e
devem ser tratados de igual modo todos aqueles relativamente a quem valha esse
fundamento.
o princípio da igualdade concretiza-se na generalidade do imposto, ou seja, no
seu carácter universal, e na uniformidade do critério legal.
O critério para aferir da igualdade é, naturalmente, o da capacidade
contributiva, medida pelo rendimento auferido, depois de subtraída a despesa
necessária para o conseguir, com o que se chega ao rendimento líquido. Em
sentido estrito, nisto se esgota o princípio do rendimento líquido. Mas o mesmo
princípio, em sentido alargado, impõe, ainda, que se tribute só o rendimento
disponível, isto é, que ao rendimento líquido, apurado do modo que se disse, se
retirem os encargos de subsistência do agregado familiar, ou seja, as despesas
indispensáveis para proporcionar um nível de vida compatível com a dignidade da
pessoa humana.
Na verdade, a capacidade para contribuir para as necessidades financeiras
colectivas só começa a partir do mínimo de subsistência, que deve ser excluído
de toda a tributação.
Mas, para alcançar este resultado - a salvaguarda do mínimo de subsistência
digna -, a dedução específica não é o único meio. Claramente, contribuem também
para o atingir, além de outros, as demais deduções e abatimentos, e as taxas do
imposto.
Aliás, o princípio da capacidade contributiva, no sentido estrito que se
apontou, isto e, encarado só como exigência de subtracção à matéria colectáve1
das despesas indispensáveis para o alcançar, é indiferente a esta questão, só o
não sendo naquela concepção lata, que impõe a extracção do mínimo de
subsistência.
Ora, a partir de um montante de rendimentos que, entre nós, no tempo e modo que
vivemos, é, patentemente, muito superior à média do que auferem a maioria dos
agregados familiares, aferindo-se, de resto, pelo vencimento anualizado
atribuído a um dos cargos cimeiros do Estado, a consideração de uma dedução
específica mais reduzida do que a atendida em outros casos, não fere o princípio
da capacidade contributiva, ou o do rendimento líquido, pois não é susceptível
de deixar o sujeito passivo desprovido do necessário à sua subsistência e do seu
agregado familiar. Face a rendimentos de montante relativamente elevado, não
haverá, constitucionalmente que acautelar o mínimo de subsistência, através da
dedução específica, pois esse mínimo continua garantido pela abundância dos
rendimentos sobejantes, mesmo depois de tributados pela sua totalidade.
Nem ofende o princípio da igualdade, ou o da justiça, a circunstância de
rendimentos de igual montante, se resultantes do trabalho, beneficiarem de
dedução específica superior: como se viu, não há igualdade entre os gastos
suportados por um trabalhador no activo para obter os seus ganhos e os que se
impõem a um pensionista para auferir a sua pensão.
Quanto ao princípio da generalidade, é de observar, como se faz na sentença
recorria, que a norma em apreço se aplica a «todos aqueles que se integram no
tabstand da norma», e que «não é por se aplicar apenas a uma determinada
universalidade, cuidando de regular juridicamente um subconjunto de sujeitos,
que a norma perde os requisitos da generalidade e da abstracção».
Nem ele seria ofendido só porque, como afirma o recorrente, será fiscalmente
«mais gravoso ser reformado do que estar no activo», uma vez que a todos os que
auferem rendimentos de pensões a norma se aplica. Para além do que o gravame a
que se refere o recorrente fica por demonstrar .
3.5. O princípio da progressividade é, como se disse, uma concretização do
princípio da igualdade, que se extrai, desde logo, do artigo 106° nº1 da
Constituição. Visando uma repartição justa do rendimento, não é, também,
afectado pela magnitude da dimensão específica atendida quanto a um rendimento
parcelar ou, no limite, pela sua eliminação.
Em sede de rendimentos pessoais, como é o caso daqueles que alveja o IRS, a
progressividade só pode aferir-se em vista da carga fiscal que, no conjunto,
incide sobre todo o rendimento do agregado familiar.
No nosso caso, o que está em jogo é, apenas, o rendimento proveniente de
pensões. Não é o modo como o rendimento desta origem é isoladamente tratado que
pode, só por si, afectar o princípio da proporcionalidade.
Acresce que este princípio se realiza tributando mais pesadamente os rendimentos
relativamente elevados, e mais levemente os relativamente baixos, Nesta medida,
é de reconhecer que o nº5 do artigo 53° do CIRS, isoladamente considerado, em
lugar de contrariar a progressividade, persegue-a.
3.6. Entre ao disposições dos artigos 1° e 53° nº 5 do CIRS, aponta o recorrente
uma contradição: enquanto que o artigo 1° estabelece que a tributação incide
sobre o rendimento líquido, e não sobre o bruto, o nº5 do artigo 53° reduz
progressivamente a dedução específica, podendo, mesmo, bani-la de todo.
Aqui vislumbra o recorrente uma violação do princípio da coerência do sistema
fiscal.
Mais do que um princípio autónomo, aquilo que a doutrina designa por «princípio
da coerência do sistema» constitui um mero índice de violação de outro
princípio.
De todo o modo, o princípio da coerência refere-se a um universo normativo mais
alargado, dificilmente se podendo dizer que é ofendido de toda a vez que duas
normas inseridas no mesmo diploma legal aparentam dirigir-se, cada uma, em
sentido diverso do da outra.
Os objectivos do legislador atingem-se, algumas vezes, através da consagração de
dispositivos de sinal aparentemente contrário, ou porque um deles limita o
outro, ou porque cada um visa situações e resultados diferentes, ou porque um
excepciona o outro. A coerência que importa preservar é a do conjunto, de pouco
servindo o cotejo norma a norma com cada uma das suas conviventes.
Ora, o que o recorrente faz não é imputar uma incoerência ao sistema, mas,
apenas, afirmar que o conteúdo de uma norma não parece percorrer o mesmo caminho
que o teor de outra aponta.
Mas não existe, entre aqueles artigos 1° e 53° nº 5, qualquer contradição: o
artigo 1º limita-se a estabelecer que o IRS incide sobre o valor dos rendimentos
das várias categorias que indica, «depois de efectuadas as correspondentes
deduções e abatimentos» .
Deste modo, quando, nos artigos seguintes, o mesmo legislador fixa as deduções e
abatimentos para cada uma daquelas categorias, não está a contradizer o que
dispôs no artigo 1°, mas a concretizá-lo.
3.7. No expressivo dizer de CASALTA NABAIS, a pág. 145 da 2ª edição do seu
DIREITO FISCAL, só merece tutela a confiança «legítima, fundada e solidificada»
dos contribuintes. Vem isto a propósito da pretensa violação do princípio da
segurança jurídica, na vertente do princípio da confiança, que o recorrente
afirma resultar da introdução no texto da lei do nº5 do artigo 53° do CIRS.
Face às intenções manifestadas pelo legislador do CIRS, apregoadas no preâmbulo
do diploma, diz o recorrente, não podia contar senão com um tratamento mais
favorável para as pensões. A introdução daquele nº 5, aliás, sem qualquer
justificação material, afectou em acentuada medida a confiança por si depositada
«na continuidade de uma relação jurídica constituída».
Ora, por um lado, as intenções do legislador, manifestadas na parte preambular
de um diploma, não assumem força igual à da normatividade nele contida. O que
significa que não é o preâmbulo do CIRS terreno firme o bastante para que nele
possa ancorar-se uma confiança «legítima, fundada e solidificada» em que, no
futuro, não haverá alteração do normativo que regula uma dada situação.
Para que exista violação do princípio da confiança é preciso que o legislador
tenha regulado as coisas de tal modo que levou os particulares a dispor de certo
modo as suas vidas, alterando depois, sem razão estrénua, a disciplina que
primeiro consagrara, traindo a confiança dos cidadãos (por si criada), que
razoavelmente contavam com uma certa longevidade do regime consagrado, e assim
viram destruídas as suas expectativas. Não há, nas normas que inicialmente
integravam o CIRS, nada que faça seriamente crer que o regime da dedução
específica em causa iria manter-se ao longo de todo o tempo. A própria novidade
do CIRS valeria, para um contribuinte avisado, como índice do contrário, sabido
como é que as leis novas são sujeitas a testes, acontecendo, com frequência,
que, ou porque se revelem ineficazes, ou inconvenientes, ou, até, por produzirem
efeitos perversos, são alteradas - sem falar nas mudanças que o decurso do
tempo, a alteração das circunstâncias, a melhor ponderação das coisas, ou as
diferentes opções do legislador, vêem a provocar .
Tudo para dizer que se não vê que o legislador de 1988 haja criado alguma
expectativa que tenha traído com a introdução do nº 5 do artigo 53° do CIRS,
sendo certo que não basta, para que haja violação do princípio da confiança, a
mera crença, desenraizada, na imutabilidade das leis que vigoram num dado
momento histórico.
O que aconteceu foi, apenas, que «o legislador ordinário usou, de forma que não
se pode considerar intolerável, a sua liberdade de conformação», conforme
observa o Exmº. Procurador-Geral Adjunto junto deste Tribunal, no douto parecer
que emitiu.
Improcedem, pelo exposto, todas as conclusões das alegações de recurso, não se
tendo por verificada a inconstitucionalidade material imputada pelo recorrente à
norma aplicada pelo acto tributário de liquidação cuja impugnação judicial a
sentença recorrida julgou improcedente.”
3. Foi então interposto recurso para o Tribunal Constitucional, admitido por
despacho de 30 de Junho de 2004. Notificado para produzir alegações, o
recorrente reproduziu, no que agora releva, as considerações anteriormente
expendidas, sustentando a inconstitucionalidade do preceito. É o seguinte o teor
das conclusões de tais alegações:
“(...)
· Com a entrada em vigor do Código do IRS, o Legislador criou
uma discriminação qualitativa entre alguns tipos de rendimentos, entre eles os
rendimentos da Categoria A e da Categoria H;
· Pretendendo o Legislador, à data, tributar de uma forma
mais favorável os rendimentos derivados de pensões;
· Tal foi claramente manifestado pelo legislador no preâmbulo
do decreto-lei que aprovou o Código do IRS, bem como no artigo 51.º do Código do
IRS na redacção que perdurou de 1989 a 1994.
· Contudo, apesar dessa ser a intenção do legislador, a
verdade é que, pela introdução do n.º 5 do artigo 53.º do Código do IRS, alguns
rendimentos de pensões, os abrangidos por esta norma, passaram a ser tributadas
de uma forma mais gravosa do que aquela que teria sido as expectativas criadas
aos pensionistas, bem como ao ora recorrente.
· Desta forma, viola-se alguns dos mais elementares
princípios constitucionais do direito fiscal:
· Assim, é violado o princípio da progressividade do Código
do IRS, uma vez que a progressividade deve ser atingida através de taxas
progressivas e não pela eliminação da dedução específica;
· É violado o princípio da capacidade contributiva, já que
com a eliminação/redução da dedução específica deixa de se ter em conta, o
mínimo de encargos necessários à obtenção dos rendimentos do sujeito passivo.
Porquê é que não se passa o mesmo na Categoria A e B?
· É, ainda, violado o princípio da igualdade, uma vez que um
sujeito passivo com igual capacidade contributiva no activo e na reforma, têm
uma tributação completamente diferente, sendo tributado mais gravosamente na
reforma que no activo, quando era precisamente o contrário que o legislador
pretendia;
· Mais, viola-se o princípio da tributação pelo rendimento
líquido, uma vez que nos casos em que existe uma eliminação, ou mesmo nos que
existe apenas uma redução, da dedução específica, a taxa incide directamente
sobre o rendimento bruto, tal não foi a intenção do legislador;
· O único caso em que essa foi a intenção do legislador foi
os rendimentos de capitais, o que se compreende dada a natureza dos mesmos, mas
por esse facto, para a maioria desses rendimentos o legislador criou taxas de
tributação liberatórias, que nunca, por nunca ser, atingem os 40%;
· Contudo, um pensionista que pare de ter direito à dedução
específica, por aplicação do n.º 5 do artigo 53.º do Código do IRS, vê os seus
rendimentos serem sujeitos a uma taxa de tributação de 40%. Onde é que está a
discriminação qualitativa que o legislador quis criar para esta categoria de
rendimentos?;
· Onde é que está o tratamento preferencial que o legislador
pretendeu dar a esta categoria?
· Mas mais, esta norma cria uma incoerência no sistema fiscal
português, uma vez que o artigo l.º do Código do IRS, dispõe que os rendimentos
sejam sujeitos à taxa depois de se proceder à dedução específica e, o n.º 5 do
artigo 53.º do Código do IRS, dispõe que se aplique a taxa sem que primeiro se
proceda à realização da dedução específica, sem que qualquer razão objectiva
esteja subjacente a este normativo:
· Para finalizar, o n.º 5 do artigo 53.º do Código do IRS,
viola o princípio da segurança jurídica na modalidade do princípio da confiança:
· Ora, foi criada a convicção ao Recorrente, e aos
pensionistas em geral, que aquando da reforma ficariam sujeitos a um regime de
tributação mais favorável do que aquele a que se encontravam sujeitos, enquanto
sujeitos passivos enquadrados na Categoria A;
· Diga-se, expectativa essa, criada pelo próprio legislador –
quer no preâmbulo do decreto-lei que aprovou o Código do IRS quer no próprio
artigo 51.º do Código do IRS na sua versão de 1989 até 1994, pelo que
consubstancia um direito adquirido ou a aquisição de um verdadeiro direito
subjectivo público, oponível ao próprio legislador, que se encontra assim
assente no Estado de direito democrático;
· Face ao exposto, concluí-se que a norma em apreço viola os mais
elementares princípios de direito fiscal constitucional, sendo por isso
materialmente inconstitucional”.
4. A recorrida Fazenda Pública não contra-alegou.
Dispensados os vistos legais, cumpre apreciar e decidir.
II. Fundamentação
5. O presente recurso, interposto ao abrigo da alínea b) do nº 1 do artigo 70º
da LTC, tem por objecto a apreciação da inconstitucionalidade do artigo 53º, nº
5, do CIRS.
Esta questão não é nova na jurisprudência do Tribunal Constitucional que,
recentemente, nos seus Acórdãos nº 173/05 e 178/05 (ainda inéditos), teve
oportunidade de com ela se confrontar, tendo decidido, em ambos os arestos, não
julgar inconstitucional a norma do nº 5 do artigo 53º do Código do Imposto sobre
o Rendimento das Pessoas Singulares, aprovado pelo Decreto-Lei nº 442-A/88, de
30 de Novembro.
6. A decisão do Tribunal Constitucional (Acórdão nº 178/05) fundou-se na
argumentação seguinte:
“(...) 7. Nas conclusões das alegações, começa o recorrente por censurar à norma
sub judice a violação do princípio da progressividade – a que alude o n.º 1 do
artigo 104º da Constituição –, pois que, na sua perspectiva, ‘a progressividade
deve ser atingida através de taxas progressivas e não pela eliminação da dedução
específica’.
Trata-se de argumento improcedente.
Em primeiro lugar, e como é óbvio, o princípio da progressividade do imposto
sobre o rendimento pessoal não impõe que, na determinação do rendimento
colectável, se considere uma concreta dedução específica. Dito de outro modo: da
progressividade do imposto consagrada no n.º 1 do artigo 104º da Constituição (e
que, em síntese, exige a tributação com taxas progressivas, embora o texto
constitucional seja pouco claro quanto ao nível de progressividade a ter em
conta: cfr. J. L. Saldanha Sanches, Manual de Direito Fiscal, Lisboa, Lex, 1998,
p. 145-147) nada se retira acerca dos montantes que deverão ser deduzidos ao
rendimento bruto para efeitos da determinação do rendimento colectável.
Na medida em que a exclusão ou redução da dedução a que porventura conduza a
aplicação do artigo 53º, n.º 5, do CIRS não convoca a aplicação do princípio da
progressividade, não pode naturalmente de tal norma resultar qualquer violação
desse princípio.
Em segundo lugar, esta norma não regula as taxas do imposto. Assim sendo, é
evidente que não faz sentido defender, como faz o recorrente, que ela viola o
princípio da progressividade, pois que ‘a progressividade deve ser atingida
através de taxas progressivas’.
8. Considera ainda o recorrente que a norma do artigo 53º, n.º 5, do CIRS viola
o princípio da capacidade contributiva.
De harmonia com o princípio da capacidade contributiva, ‘um sistema fiscal é
justo se a repartição dos impostos pelos cidadãos for feita de acordo com a sua
capacidade económica, independentemente do grau de satisfação que cada um possa
retirar da fruição dos bens e serviços públicos’ (cfr. J. Albano Santos, Teoria
Fiscal, Universidade Técnica de Lisboa – Instituto Superior de Ciências Sociais
e Políticas, 2003, p. 405).
No entender do recorrente, tal princípio seria violado ‘já que com a
eliminação/redução da dedução específica deixa de se ter em conta o mínimo de
encargos necessários à obtenção dos rendimentos do sujeito passivo’.
Também não procede este argumento do recorrente.
Em primeiro lugar, porque o artigo 53º do CIRS não regula a possibilidade ou
impossibilidade de dedução de tais encargos, mas apenas a possibilidade ou
impossibilidade de dedução de um certo quantitativo (que é, em regra, o de €
7596,69), não relacionado com as despesas que o titular do rendimento se viu
obrigado a fazer para obter o respectivo rendimento: é que, como se salienta no
acórdão recorrido (supra, 3.), no caso de rendimentos provenientes de pensões
não se vislumbra a que despesas dê necessariamente lugar a sua obtenção.
Ora, não regulando o artigo 53º do CIRS a possibilidade ou impossibilidade de
dedução de encargos necessários à obtenção dos rendimentos do sujeito passivo,
nenhuma limitação pode introduzir nesse domínio a norma do seu n.º 5.
Em segundo lugar, a eventual eliminação ou redução da dedução a que se refere o
artigo 53º do CIRS não exclui a possibilidade de outras deduções serem feitas
pelo sujeito passivo do imposto: como já atrás se salientou, o CIRS prevê
múltiplas deduções a outras categorias de rendimentos e múltiplas deduções à
colecta, que podem contemplar os encargos necessários à obtenção dos rendimentos
do sujeito passivo, se eles tiverem existido. Observa J. L. Saldanha Sanches,
ob. cit., p. 205, nota 283, que o CIRS ‘usa o termo «deduções» para as despesas
conexas com a obtenção do rendimento (arts. 25º e 26º) reservando o termo
«abatimentos» para as despesas essencialmente pessoais como as realizadas com os
dependentes, a habitação ou a saúde. As deduções são formas de tornar líquidos
certos rendimentos, os abatimentos o modo de levar em conta, mediante
diferenciações horizontais, aspectos determinantes da capacidade contributiva
dos diversos agregados familiares’.
Nenhum impedimento levantando o artigo 53º, n.º 5, do CIRS à dedução, nos termos
gerais, dos encargos necessários à obtenção dos rendimentos do sujeito passivo,
nenhuma razão tem portanto o recorrente quando, com base nesse argumento,
conclui no sentido da violação do mencionado princípio da capacidade
contributiva.
9. Invoca ainda o recorrente a violação do princípio da igualdade de tributação.
Este princípio, que assenta no da capacidade contributiva, ‘diz-nos que as
pessoas são tributadas em conformidade com a respectiva capacidade contributiva,
o que significa, de um lado, que ficarão excluídos do campo da incidência dos
impostos aquelas pessoas que não disponham dessa capacidade e, de outro lado,
que face a detentores de capacidade contributiva, os contribuintes com a mesma
capacidade pagarão o(s) mesmo(s) imposto(s) (igualdade horizontal) e os
contribuintes com diferente capacidade pagarão diferentes impostos, seja em
termos qualitativos, seja em termos quantitativos (igualdade vertical)’ (cfr.
José Casalta Nabais, O dever fundamental de pagar impostos, Coimbra, Almedina,
1998, p. 443).
Na perspectiva do recorrente, o regime instituído no artigo 53º, n.º 5, do CIRS
levaria a que o sujeito passivo com igual capacidade contributiva no activo e na
reforma fosse tributado mais gravosamente na reforma do que no activo.
Não demonstra porém o recorrente em que medida a circunstância de o rendimento
anual do sujeito passivo do imposto ser superior ao vencimento base anualizado
do cargo de primeiro-ministro – que é a circunstância a que atende a norma do
artigo 53º, n.º 5, do CIRS, para efeitos da redução ou exclusão da dedução – se
reflecte numa tributação mais gravosa dos rendimentos provenientes de pensões.
A invocação da violação do princípio da igualdade só poderia considerar-se
pertinente se tal circunstância não se reflectisse na tributação dos rendimentos
de outras categorias ou se reflectisse menos gravosamente nessa tributação.
Ora, o recorrente não demonstra que as deduções previstas, por exemplo, no
artigo 25º do CIRS (relativas aos rendimentos do trabalho dependente), não
tenham em devida conta essa circunstância, ainda que (como efectivamente ocorre)
a ela não aludam expressamente. Por outras palavras, da argumentação do
recorrente não resulta, por exemplo, que o titular de rendimentos do trabalho
dependente que aufira um rendimento anual superior ao vencimento base anualizado
do cargo de primeiro-ministro acabe, em regra, por ser tributado mais suavemente
do que o titular de rendimentos provenientes de pensões.
E a verdade é que são diversas as situações de quem aufere os rendimentos
previstos no n.º 1 do artigo 53º do CIRS (isto é, rendimentos de valor anual
igual ou inferior a € 7596,69), as de quem aufere rendimentos simplesmente
superiores aos previstos no n.º 1 do artigo 53º – a quem é aplicável o n.º 2 do
mesmo artigo 53º – e as de quem aufere rendimentos de valor anual superior ao
vencimento base anualizado do cargo de primeiro-ministro (hipótese do n.º 5 do
artigo 53º). As situações referidas são diferentes, quer quanto ao montante dos
rendimentos auferidos, quer quanto ao montante da dedução que é efectuada, o que
basta, só por si, para se excluir a existência de violação do princípio da
igualdade.
Não existe, por outro lado, identidade de situações entre os rendimentos de
pensões e os rendimentos provenientes, por exemplo, do trabalho dependente
quanto aos custos necessários para obtenção de rendimentos de cada uma dessas
categorias, pelo que, também sob este aspecto, a previsão de uma dedução não
viola o princípio da igualdade. É que – independentemente de outras
considerações – não pode comparar-se a dedução específica prevista no artigo 53º
do CIRS com a dedução dos custos que o contribuinte tem de suportar para a
obtenção de rendimentos de outras categorias. Improcede assim igualmente a
acusação de ‘discriminação qualitativa’ deduzida pelo recorrente.
Conclui-se portanto que não existe qualquer base sólida para censurar à norma
sub judice a violação do princípio da igualdade.
10. De acordo com o recorrente, a norma do artigo 53º, n.º 5, do CIRS violaria
ainda o princípio da tributação pelo rendimento líquido, ‘uma vez que nos casos
em que existe uma eliminação, ou mesmo nos que existe apenas uma redução, da
dedução específica, a taxa incide directamente sobre o rendimento bruto’.
Esta argumentação do recorrente prende-se com uma outra a que já se fez
referência (supra, 8.): a de que a norma do artigo 53º, n.º 5, do CIRS impediria
a dedução das despesas específicas para a obtenção do rendimento total auferido
e, como tal, ocasionaria a tributação pelo rendimento bruto (cfr. fls. 132 a
139).
Mas, como já se salientou, nem a norma do artigo 53º, n.º 5, do CIRS regula a
possibilidade ou impossibilidade de dedução de despesas, nem essa norma exclui a
aplicação, se for caso disso, das outras regras do Código relativas a deduções
ao rendimento colectável e a deduções à colecta.
Como tal, nunca poderia essa norma violar o referido princípio da tributação
pelo rendimento líquido.
11. A norma do artigo 53º, n.º 5, do CIRS ofenderia ainda, segundo o recorrente,
o princípio da segurança jurídica, na modalidade do princípio da confiança, pois
que ‘foi criada [pelo próprio legislador, quer no preâmbulo do decreto-lei que
aprovou o Código do IRS, quer no próprio artigo 51º do Código do IRS, na sua
versão de 1989 até 1994] a convicção ao Recorrente, e aos pensionistas em geral,
que aquando da reforma ficariam sujeitos a um regime de tributação mais
favorável do que aquele a que se encontravam sujeitos, enquanto sujeitos
passivos enquadrados na Categoria A’.
Trata-se novamente de argumento improcedente. Na verdade, ele pressupõe, desde
logo, que ao recorrente havia sido criada a expectativa de que a circunstância
de auferir um rendimento anual superior ao vencimento base anualizado do cargo
de primeiro-ministro não seria considerada para efeitos de cálculo de uma
dedução ao rendimento colectável.
Ora mesmo que o mencionado preâmbulo do diploma que aprovou o Código do IRS e o
citado anterior artigo 51º tivessem criado ao recorrente a expectativa de que as
pensões seriam objecto de um tratamento mais favorável do que os rendimentos do
trabalho dependente ou de capitais, parece evidente que nunca lhe podiam ter
criado a expectativa legítima de que a circunstância de auferir um rendimento
anual superior ao vencimento base anualizado do cargo de primeiro-ministro não
seria considerada para efeitos de cálculo de uma dedução ao rendimento
colectável. Dito de outro modo, não é minimamente razoável sustentar que ao
recorrente havia sido criada a convicção de que o regime do artigo 53º, n.º 5,
do CIRS nunca viria a existir; quando muito, teria sido criada uma expectativa
acerca das tendências do sistema de tributação das pensões.
Esta expectativa é certamente demasiado vaga para imputar à norma em apreço uma
qualquer violação do princípio da confiança, ainda que se considerasse – questão
que nem sequer interessa apreciar, porque se encontra prejudicada pelas
considerações anteriores – que o preâmbulo de um diploma legal ou a redacção, em
certo momento, de um preceito, podem fundar expectativas legítimas.
Ao introduzir no Código do IRS a norma que agora consta do n.º 5 do artigo 53º,
o legislador ordinário fez uso, de modo que não pode considerar-se intolerável,
da sua liberdade de conformação. Com essa actuação, traduzida na fixação de um
limite à dedução prevista quanto a rendimentos da categoria H, para rendimentos
anuais superiores ao vencimento anualizado do cargo de primeiro-ministro, não se
frustrou qualquer confiança legitimamente formada sobre a manutenção do direito
anterior. Dir-se-á até que é natural que o quadro legislativo dos impostos
evolua e que determinados pontos do regime, como o dos limites a deduções,
sobretudo para rendimentos relativamente elevados, não possam considerar-se como
tipicamente merecedores de uma estabilidade tal que os torne imunes a alterações
ou susceptíveis de fundar uma confiança legítima, digna de protecção quanto à
sua manutenção.
12. Por fim, aponta ainda o recorrente a violação dos princípios da generalidade
e da justiça – para além da violação do ‘princípio da coerência do sistema
fiscal’, mas este, não revestindo autónoma relevância constitucional, como é,
aliás, reconhecido pelo recorrente (cfr. fls. 131-132 e 141-142), não será aqui
considerado.
Em relação aos princípios da generalidade e da justiça, não concretiza
minimamente o recorrente as razões da respectiva violação, intuindo-se apenas
que elas coincidiriam com as razões que alicerçam a alegada violação do
princípio da igualdade. Mas esta questão já foi apreciada e, como se explicou,
não pode imputar-se à norma do artigo 53º, n.º 5, do CIRS a violação de tal
princípio constitucional.
Improcede portanto, também nesta parte, o presente recurso de
constitucionalidade”.
É esta jurisprudência – para cuja fundamentação se remete – que, por manter
inteira validade, agora há que reiterar.
III. Decisão
Pelo exposto, decide-se:
a) Não julgar inconstitucional a norma contida no nº 5 do artigo 53º do
Código do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Singulares, na redacção
introduzida pelo Decreto-Lei nº 198/2001, de 3 de Julho, e, em consequência;
b) Negar provimento ao recurso, confirmando a decisão recorrida no que se
refere ao juízo de constitucionalidade.
Custas pelo recorrente, fixando-se em 20 (vinte) unidades de conta a taxa de
justiça.
Lisboa, 20 de Abril de 2005
Maria João Antunes
Rui Manuel Moura Ramos
Maria Helena Brito
Carlos Pamplona de Oliveira (vencido conforme a declaração aposta ao acórdão
178/05)
Artur Maurício