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Processo n.º 32/2005
3.ª Secção
Relator: Conselheiro Bravo Serra
1. Tendo, pelo 3º Juízo do Tribunal Tributário de 1ª
Instância do Porto instaurado A., impugnação judicial relativamente ao acto de
liquidação adicional de Imposto sobre o Rendimento das pessoas Colectivas
referente ao exercício de 1997, o Juiz daquele Juízo, por sentença de 26 de Maio
de 2004, julgou procedente tal impugnação.
Pode ler-se nessa peça processual para o que ora
importa:-
“(...)
Dos elementos existentes nos autos apurou-se a seguinte matéria de
facto com interesse para a discussão da causa:
a) Pelos Serviços de Inspecção tributária foi elaborado o relatório
de folhas 25 a 27 do processo administrativo apenso e que aqui se dá por
integralmente reproduzido para todos os efeitos legais.
b) Daquele relatório consta que o impugnante foi notificado para
exercer o direito de audição antes da elaboração do mesmo - cfr. fls. 27 do
proc. adm. apenso.-
c) Com base naquele relatório a Administração Fiscal liquidou à
impugnante com referência ao ano de 1997 o IRC a pagar no valor de € 2.722,87
cuja data limite de pagamento ocorreu em 2002-06-17 - cfr. fls. 29 do proc. adm.
apenso.-
d) Em 2002-09-30 a impugnante deduziu a presente acção - cfr. fls. 2
-
(...)
Compulsados os autos verifica-se que a liquidação impugnada foi
efectuada com base no relatório dos serviços de fiscalização junto ao processo
administrativo.
Quanto a vícios da liquidação invoca o impugnante dois tipos, a
saber, vício de forma por preterição de formalidade legal essencial traduzido na
omissão da concessão do direito de audição antes da liquidação, por falta de
fundamentação e vício de violação de lei por erro nos pressupostos uma vez que o
crédito que a Administração Fiscal não aceitou como incobrável o é.
Vejamos então!
Quanto à preterição do direito de audição.
À semelhança do que ocorria com o artº 100º do CPA consagrava o artº
60º da LGT, na redacção vigente na data em que foram praticados os actos, a
obrigatoriedade de audiência dos interessados nos seguintes momentos:
«a) Direito de audição antes da liquidação;
b) Direito de audição antes do indeferimento total ou parcial dos
pedidos, reclamações, recurso ou petições;
c) (...)
d) Direito de audição antes da decisão de aplicação de métodos
indirectos;
e) Direito de audição antes da conclusão do relatório da inspecção
tributária.»
Segundo o artº 60º nº 2 da LGT «É dispensada a audição em caso de a
liquidação se efectuar com base na declaração do contribuinte ou a decisão do
pedido, reclamação, recurso ou petição lhe for favorável.»
Da sinopse dos autos não resulta ter sido dada ao contribuinte o
direito de audição após o momento anterior à elaboração do relatório dos
Serviços de Fiscalização Tributária.
Posteriormente veio a lei a ser alterada, não havendo que conceder o
direito de audição prévia antes da liquidação se o contribuinte já foi ouvido
antes da elaboração do relatório dos serviços de fiscalização - Lei nº 16-A/2002
de 31/5 que veio dar nova redacção ao nº 3 do artº 60º da LGT, atribuindo-lhe o
legislador efeito retroactivo -.
Da letra do artº 60º nº 1 da LGT ao tempo em que os actos foram
praticados, o que resulta é que em todas as fases que vão desde a inspecção e
elaboração do subsequente relatório até à liquidação se tem que conceder ao
contribuinte o direito de audição.
Ou seja, o legislador diz que o contribuinte deve ser ouvido «antes
da conclusão do relatório da inspecção tributária». No que a esta parte
concerne, foi cumprida aquela disposição legal tendo sido notificado o
contribuinte para exercer o direito de audição, como resulta da factualidade
apurada.
Posteriormente nunca mais foi concedido àquele o direito de audição.
A lei, no nº 2 do artº 60º da LGT, apenas dispensa a audição nos
casos já referidos supra, os quais aqui não ocorrem, ou seja, liquidação
efectuada com base na declaração do contribuinte e ou a decisão do pedido
ser-lhe favorável.
Sustenta o impugnante que ao atribuir carácter interpretativo ao
artº 13º da Lei nº 16-A/2002, o qual introduziu a alteração ao artº 60º da LGT o
legislador violou o artº 103º da CRP uma vez que daí decorre a retroactividade
da lei.
O artº 103º nº 3 da CRP refere que «ninguém pode ser obrigado a
pagar impostos que não tenham sido criados nos termos da Constituição, que
tenham natureza retroactiva ou cuja liquidação e cobrança se não façam nos
termos da lei.» (sublinhado nosso).
Por sua vez o nº 2 daquele preceito consagra que não só os impostos
como também as garantias dos contribuintes são criados por lei.
Assim sendo, não podemos entender que só a criação retroactiva de
impostos é inconstitucional, mas também, todas as normas que colidam com os
direitos e garantias dos contribuintes.
Ao atribuir efeito de interpretação autêntica a uma norma legal que
retira garantias ao contribuinte o legislador está dissimuladamente a atribuir
efeito interpretativo a uma norma que concede determinados direitos aos
contribuintes no que concerne ao processo de liquidação de impostos no sentido
de lhos retirar.
Não discutimos que o artº 60º da LGT na sua redacção original era
excessivo no que concerne à atribuição do direito de audição, contudo isso não
nos autoriza a que os direitos do contribuinte sejam coarctados sem qualquer
correspondência na letra da lei.
Pelo facto do contribuinte ter sido notificado para exercer o
direito de audição antes da conclusão do relatório da inspecção, face à letra do
nº 1 do artº 60º da LGT - ao tempo em que se praticaram os actos - não podemos
admitir que já não é necessário notificá-lo para exercer o direito de audição
antes da liquidação feita na sequência daquele acto.
Pelo que, ao atribuir o cariz de interpretação autêntica à redacção
introduzida ao artº 60º da LGT pelo artº 13º da Lei 16-A/2002 e como tal efeito
retroactivo, o legislador alterou retroactivamente o procedimento que conduz à
liquidação do imposto e como tal violou o nº 3 do artº 103º da CRP.
No princípio de audição prévia «estamos perante uma manifestação ao
princípio do contraditório que, enquanto princípio geral do direito, não
necessita de consagração expressa na lei.
Com a observância do princípio da audição dos interessados,
pretende-se consagrar o seu direito de defesa, por forma ‘a reduzir o risco de
que as sanções (no caso dos procedimentos sancionatórios) sejam tomadas com mau
conhecimento dos factos ou por motivos não relevantes (cfr. René Chapus, ‘Droit
Administratif Géneral’, tomo I, 5ª ed., pág. 766).
Trata-se da melhor garantia procedimental concedida aos interessados
e que mais não é do que a aplicação ao procedimento administrativo do princípio
segundo o qual ninguém deverá ser condenado sem ser previamente ouvido.» - cfr.
CPA Anotado e citado supra, pág. 378-
Não tendo sido concedido ao contribuinte o direito de audição antes
da liquidação como naquela data [decorria] da letra da lei, enfermam os actos
subsequentes, nomeadamente a liquidação aqui impugnada, de vício de forma por
preterição de formalidade legal essencial traduzida na omissão da concessão
daquele direito, o que, gera a sua anulabilidade por força do disposto no artº
135º com referência ao artº 133º, ambos do CPA.
(...)”
Da sentença de que a parte relevante se encontra
transcrita recorreu para o Tribunal Constitucional ao abrigo da alínea a) do nº
1 do artº 70º da Lei nº 28/82, de 15 de Novembro, o Representante do Ministério
Público junto do Tribunal Administrativo e Fiscal do Porto, por seu intermédio
visando a “apreciação da inconstitucionalidade do artigo 13º da lei n.º
16-A/2002, de 31.5, na medida em que” atribui “o cariz de interpretação
autêntica à redacção que introduz ao artigo 60.º da Lei Geral Tributária e, como
tal, efeito retroactivo, alterando retroactivamente o procedimento que conduz à
liquidação do imposto”.
Determinada a feitura de alegações, rematou a entidade
recorrente a por si produzida com as seguintes «conclusões»:-
“1 - O princípio da não retroactividade da lei fiscal não se aplica no âmbito
das normas de índole processual, apenas obstando que às normas substantivas,
reguladoras do facto tributário - e da ‘criação’ do imposto - possa ser
atribuída eficácia retroactiva, fazendo surgir uma obrigação fiscal com base em
factos ocorridos antes de a lei nova vigorar.
2 - A norma constante do nº 3 do artigo 60º da LGT, na redacção emergente da Lei
nº 16-A/2002, de 31 de Maio, interpretada como dispensando a audição do
contribuinte, prévia ao acto de liquidação, quando este já teve oportunidade de
se pronunciar sobre todos os elementos de facto, de direito e probatórios que
condicionam a referida liquidação, configurada como mera operação de execução de
precedentes actos ou decisões, não viola o direito de audição ou participação,
previsto no artigo 267º, nº 5, da Constituição da República Portuguesa.
3 - A atribuição de natureza interpretativa a tal regime - de modo a articular
tal direito de audição com as exigências do princípio da celeridade,
aplicando-se imediatamente aos processos em curso, suprindo as dúvidas que
poderiam verificar-se quanto ao cometimento de nulidades processuais - não
colide com qualquer preceito ou princípio constitucional.
4 - Na verdade, traduzindo a operação de liquidação mera concretização ou
execução material de um precedente relatório de inspecção tributária, sobre o
qual foi facultado o contraditório ao interessado (que o não exerceu) - e sem
que tivessem ocorrido quaisquer factos, provas ou argumentos jurídicos novos - a
nova audição do contribuinte seria manifestamente desnecessária e injustificada,
não afrontando a sua dispensa legal os princípios da confiança e do processo
equitativo”.
De seu lado, a recorrida finalizou a sua alegação
concluindo:-
“72. O artigo 13º nº 2 da Lei 16-A/2002, de 31/5, é inconstitucional e ilegal.
73. Desde logo, o novo nº 3 do artigo 60º da LGT não tem verdadeiramente
‘carácter interpretativo’.
74. É uma ‘lei inovadora’.
75. Pelo que, por força do disposto no artigo 13º nº 1 do CC ‘a contrario’, não
pode aplicar-se retroactivamente, não se pode ‘integrar’ na lei pretensamente
interpretada.
Sem prejuízo,
76. O disposto no artigo 13º nº 2 da dita Lei nº 16-A/2002, de 31/5, é
inconstitucional por violação do princípio da não retroactividade das leis
fiscais (artigo 103º nº 3 da CRP).
77. E da proibição da retroactividade resulta necessariamente a proibição de
qualquer norma tributária (ainda que, por hipótese, verdadeiramente)
interpretativa.
78. Ninguém pode ser obrigado a pagar impostos cuja liquidação e cobrança não se
faça nos termos da lei (artigo 103º nº 3 da CRP).
79. O direito de audição antes da liquidação cabe no processo de liquidação do
imposto (artigo 60º nº 1 a) da LGT).
80. A questão da constitucionalidade e legalidade do disposto no artigo 13º nº 2
da dita Lei nº 16-A/2002, de 31/5, não deve nem pode ser vista apenas à luz da
análise isolada do disposto no artigo 103º nº 3 da CRP.
81.Outrossim à luz do conjunto integrado de normas e princípios fundamentais
emanados do ‘todo’ Constitucional e legal vigente.
Assim,
82. Nas ‘garantias dos contribuintes’ cabe o princípio constitucional
fundamental da participação dos interessados nas decisões que lhes dizem
respeito (artigo 267º nº 5 da CRP).
83. O artigo 13º nº 2 da dita Lei nº 16-A/2002, de 31/5, viola o princípio
constitucional da legalidade, do qual é emanação a não retroactividade das leis
fiscais (artigos 103º nº 2 e 3 da CRP).
84. Com efeito, aquele preceito reporta-se e contende com as ‘garantias dos
contribuintes’.
85. As ‘garantias dos contribuintes’ e a ‘liquidação e cobrança’ dos impostos
constituem ‘elementos essenciais’ dos impostos, incluídos no princípio da
legalidade.
86. Pelo que a lei aplicável às ‘garantias dos contribuintes’ e à ‘liquidação e
cobrança’ dos impostos não pode deixar de ser senão a lei em vigor à data dos
factos.
87. O artigo 13º nº 2 da dita Lei nº 16-A/2002, de 31/5, é ilegal por violação
do disposto nos artigos 8º nº 1 e nº 2 a) da LGT, segundo os quais estão
sujeitos ao princípio da legalidade tributária as garantias dos contribuintes e
a liquidação e cobrança dos tributos.
88. E é ilegal por violação do disposto no artigo 12º nº 1 da LGT, segundo o
qual as normas tributárias aplicam-se aos factos posteriores à sua entrada em
vigor (cfr. tb. o artigo 12º nº 1 do CC).
89. O direito de audição prévia não se insere no conjunto de regras ditas de
natureza processual, procedimental ou adjectiva.
90. Insere-se, outrossim, no conjunto de direitos de natureza material,
substantiva.
91. Pelo que as disposições legais que regulem sobre o direito de audição prévia
só podem ter-se por normas materiais, substantivas.
92. O novo nº 3 do artigo 60º da LGT veios restringir ou limitar o conteúdo do
direito de participação dos administrados nas decisões que lhes dizem respeito
(artigo 267º nº 5 da CRP).
93. Pretensamente com carácter retroactivo.
94. O que atropela o princípio constitucional da segurança jurídica ou da
certeza do direito e da confiança dos cidadãos, princípio basilar do próprio
Estado de Direito democrático (cfr. artigos 2º e 9º b) da CRP).
95. O pretendido carácter retroactivo da nova lei tem por consequência
liquidações efectivadas sob a égide do mesmo quadro legislativo, mas com um
tratamento jurídico oposto em função da maior ou menor celeridade na sua
apreciação judicial definitiva.
96. Com efeito, com esse carácter retroactivo tudo fica dependente da decisão
judicial ser ou não proferida antes da entrada em vigor da Lei nº 16-A/2002, de
31/5.
97. Decidir sobre a mesma matéria de forma diferente em função da maior ou menor
celeridade do respectivo processo significa introduzir elementos aleatórios que
atentam contra os princípios constitucionais da igualdade e justiça, consagrados
nos artigos 55 da LGT, 5º e 6º do CPA e 266º da CRP.
Sem prejuízo,
98. Quer na generalidade dos casos, quer no caso concreto ‘sub judice’, o acto
de liquidação não é um mero ‘acto de execução material’ do projecto de
conclusões do relatório de inspecção tributária que anteriormente haja sido dado
a conhecer ao contribuinte.
99. O acto de liquidação compreende em si um conjunto de operações de cálculo e
apuramento, designadamente ao nível dos juros compensatórios e da derrama, entre
outras, sobre os quais, as mais das vezes, não é dado ao contribuinte
oportunidade de sobre eles se pronunciar antecipadamente.
100. Pelo que a nova audição antes da liquidação, porque reportada a um acto
administrativo diferente e diferenciado do projecto de correcções que esteve na
sua génese, não se afigura inútil nem contende com a desejada celeridade
processual.
101. No caso concreto, o contribuinte, para efeitos do exercício do direito de
audição, apenas foi notificado do projecto de correcções ao lucro tributável
consolidado.
102. quando a liquidação incorpora, além de correcções à matéria colectável
consolidada, a liquidação de juros compensatórios e a correcção da derrama,
sobre as quais nunca foi concedido ao contribuinte oportunidade de sobre elas se
pronunciar.”
Cumpre decidir.
2. Na sua redacção originária, prescrevia-se no artº 60º da
Lei Geral Tributária aprovada pelo Decreto-Lei nº 398/98, de 17 de Dezembro:-
Artigo 60.º
Princípio da participação
1 - A participação dos contribuintes na formação das decisões que
lhes digam respeito pode efectuar-se, sempre que a lei não prescrever em sentido
diverso, por qualquer das seguintes formas:
a) Direito de audição antes da liquidação;
b) Direito de audição antes do indeferimento total ou parcial dos pedidos,
reclamações, recursos ou petições;
c) Direito de audição antes da revogação de qualquer benefício ou acto
administrativo em matéria fiscal;
d) Direito de audição antes da decisão de aplicação de métodos indirectos;
e) Direito de audição antes da conclusão do relatório da inspecção tributária.
2 - É dispensada a audição no caso de a liquidação se efectuar com
base na declaração do contribuinte ou a decisão do pedido, reclamação, recurso
ou petição lhe for favorável.
3 - O direito de audição deve ser exercido no prazo a fixar pela
administração tributária em carta registada a enviar para esse efeito para o
domicílio fiscal do contribuinte.
4 - Em qualquer das circunstâncias referidas no n.º 1, para efeitos
do exercício do direito de audição, deve a administração tributária comunicar ao
sujeito passivo o projecto da decisão e sua fundamentação.
5 - O prazo do exercício oralmente ou por escrito do direito de
audição não pode ser inferior a 8 nem superior a 15 dias.
6 - Os elementos novos suscitados na audição dos contribuintes são
tidos obrigatoriamente em conta na fundamentação da decisão.
Por intermédio do nº 1 artº 13º da Lei nº 16-A/2002, de
31 de Maio, aquele artº 60º passou a ter nova redacção.
Assim, manteve-se inalterada a redacção dos seus números
1 e 2 [vindo, posteriormente, a alínea d) do nº 1 a ser alterada pela Lei nº
55-B/2004, de 30 de Dezembro], foi conferida nova redacção ao nº 3 e os
anteriores números 3, 4, 5 e 6 passaram a números 4, 5, 6 e 7.
O nº 3, do aludido artº 60º, passou, a partir daí, a
rezar assim:-
3 - Tendo o contribuinte sido anteriormente ouvido em qualquer das fases do
procedimento a que se referem as alíneas b) a e) do n.º 1, é dispensada a
audição antes da liquidação, salvo em caso de invocação de factos novos sobre os
quais ainda se não tenha pronunciado.
Por outro lado, o nº 2 do artº 13º da Lei nº 16-A/2002
determinou que o disposto no n.º 1 do presente artigo tem carácter
interpretativo.
3. Segundo a decisão ora impugnada, a circunstância de à
nova redacção dada ao nº 3 do artº 60º da Lei Geral Tributária ser conferido
carácter interpretativo, consequentemente aplicando-se aos «procedimentos»
incidentes sobre situações cuja ocorrência se verificou antes da vigência
daquela redacção, fazia com que a nova disposição se revestisse de
características retroactivas; e, ainda de harmonia com tal decisão, em face de
uma leitura que efectuou quanto ao disposto no nº 3 do artigo 103º da Lei
Fundamental, leitura essa de harmonia com a qual esse preceito não só proibia a
criação retroactiva de impostos, mas também a edição de normativos dotados de
eficácia retroactiva que colidissem com os direitos e garantias dos
contribuintes, o indicado nº 3 do artº 60º padeceria de inconstitucionalidade
material.
É, pois, com este entendimento, perfilhado na decisão
recorrida, que o Tribunal tem de ser confrontado, sendo certo que lhe não
compete curar sobre maior ou menor propriedade da interpretação que as decisões
judiciais submetidas ao seu escrutínio efectivaram tocantemente às regras
legais, por isso aquilo que o mesmo tem de aferir é se a norma (alcançada por
via interpretativa de determinado preceito) é, ou não, conflituante com a Lei
Fundamental.
Daí que se não possa enfrentar a questão, colocada pela
recorrida, de saber se a nova redacção ao nº 3 do artº 60º da Lei Geral
Tributária constitui, a se, uma norma inovatória ou se se reveste de carácter
interpretativo.
De outra banda, sendo o vertente recurso um recurso de
constitucionalidade, é por demais óbvio que no mesmo não poderão ser
equacionadas questões que unicamente seriam atinentes num recurso de
ilegalidade normativa [e isto sem embargo de se fazer notar que aquilo que,
neste particular, é sustentado pela recorrida - violação, pela norma sub specie
constitutionis, do disposto nos artigos 8º, números 1 e 2, alínea a), da Lei
Geral Tributária, e 12º, nº 1, do Código Civil -, não poderia estear a
impugnação a que se reportam as alíneas c), d), e) e f) do nº 1 do artº 70º da
Lei nº 28/82.
4. Situando-nos, como nos situamos, perante um processo
de fiscalização concreta da constitucionalidade, não poderá o Tribunal
arredar-se dos concretos contornos da situação que veio a ser decidida pela
sentença recorrida e na qual se recusou a aplicação do normativo sub iudicio.
Assim, não poderá passar em claro que, in casu, à
contribuinte impugnante tão só não foi facultado o direito de se pronunciar
depois de elaborado o relatório dos serviços da inspecção tributária, tendo,
porém, antes da sua elaboração, sido notificado para exercer o direito de
audição [cfr. a matéria de facto dada por assente em b) da sentença em crise].
Assim sendo, o que há que enfrentar é a questão de saber
se a nova redacção conferida ao nº 3 do artº 60º da Lei Geral Tributária pelo nº
1 do artº 13º da Lei nº 16-A/2002 - tendo em conta que pelo nº 2 deste último
artigo se consagrou que o disposto no número anterior tinha carácter
interpretativo, e que, de qualquer modo, continuou a lei a prever a participação
do contribuinte na formação da decisão por intermédio da sua audição por alguma
das formas a que se reportam as alíneas b) a e) do nº 1 daquele artº 60º - é
claudicante, do ponto de vista da sua conformidade constitucional,
designadamente por ofensa do nº 3 do artº 103º do Diploma Básico.
5. Comecemos, pois, por este último vício que, como se
viu, foi surpreendido na decisão recorrida como tendo ocorrido, constituindo ele
a razão da recusa de aplicação do preceito em causa.
De harmonia com o já aludido nº 3 do artigo 103º da
Constituição, ninguém pode ser obrigado a pagar impostos que não hajam sido
criados nos termos da Constituição, que tenham natureza retroactiva ou cuja
liquidação e cobrança se não façam nos termos da lei.
Com a redacção de tal preceito, introduzida pela Quarta
Revisão Constitucional operada pela Lei Constitucional nº 1/97, de 20 de
Setembro, torna-se nítido que o legislador constituinte teve por desiderato, até
ponderando as dúvidas que parte da doutrina e a própria jurisprudência
constitucional suscitavam a tal respeito, consagrar expressamente a proibição de
o legislador editar normação da qual decorresse, pelo menos em face do seu teor
literal, a obrigação da pagamento de impostos cuja previsão não existia à data
das situações que haveriam de constituir a respectiva matéria de incidência,
assim se salvaguardando as expectativa, segurança e certeza inerentes aos
direitos dos contribuintes em matéria fiscal.
Com a imposição de uma tal regra, uma norma de direito
ordinário a que, no indicado domínio, for conferida eficácia interpretativa,
deve ser perspectivada como podendo (aliás, devendo) reger para situações que
eram reguladas por aqueloutra norma interpretada e que ocorreram antes da
entrada em vigor do preceito interpretativo. E, desta sorte, será perante a
dimensão normativa que àquela anterior norma veio a ser dada pelo normativo que,
«autenticamente», a interpretou, que irão ser reguladas situações cuja
ocorrência sucedeu antes de essa dimensão ter sido fixada pelo legislador.
Por isso, poder-se-á sustentar que, nesses casos, o
sentido normativo atribuído pela norma interpretativa tem uma eficácia
retroactiva ou, no mínimo, uma eficácia retrospectiva.
Na situação em causa, a conjugação dos números 1 e 3 do
artº 13º da Lei nº 16-A/2002 aponta para que, mesmo relativamente a
procedimentos iniciados antes da sua entrada em vigor, a participação dos
contribuintes na formação da decisão - nos casos em que tivesse já sido
possibilitada a sua audição por qualquer das formas previstas nas já indicadas
alíneas b) a e) do nº 1 do artº 60º da Lei Geral Tributária - não vai implicar
que, no momento procedimental imediatamente anterior à liquidação, haja o
sujeito passivo de exercer o direito de audição.
Posta a questão nestes parâmetros, está bem de ver que a
questão a apreciar, no particular de que ora se cura, consistirá em saber se da
proibição constitucional constante do nº 3 do artigo 103º (que, viu-se já,
incide na não obrigação de pagamento de impostos que tenham natureza
retroactiva) resulta também a impossibilidade de o legislador ordinário, na
regulação dos actos atinentes ao procedimento tributário, gizar normativos de
cariz retroactivo.
Em primeiro lugar, da letra do preceito constitucional
isso não resulta minimamente.
Depois, e decisivamente, como no caso sucede, desde que
as normas procedimentais ou adjectivas a que é conferido efeito retroactivo ou
retrospectivo não impliquem de todo, directa ou indirectamente, uma repercussão
nos elementos essenciais do imposto, ou seja, na incidência (objectiva e
subjectiva) e na fixação da respectiva taxa, não se vislumbra em que ponto possa
ser «tocada» a proibição constitucional em apreço.
A decisão impugnada, porém, firmou-se no entendimento de
que, prescrevendo-se no nº 2 do artigo 106º que os impostos e as garantias dos
contribuintes são criados por lei e, no nº 3, que ninguém pode ser obrigado a
pagar impostos cuja liquidação e cobrança se não façam nos termos dessa mesma
lei, todas as normas respeitantes às garantias dos contribuintes também estariam
atingidas pela proibição da retroactividade.
É evidente a falta de suporte de um tal raciocínio.
Efectivamente, o nº 2 do artigo 103º garante aquilo que,
comummente, se designa por «princípio da legalidade fiscal», ou seja, nas
palavras de Gomes Canotilho e Vital Moreira (Constituição da República
Portuguesa Anotada, 3ª edição, 458), o princípio que se traduz “desde logo na
regra da reserva de lei para a criação e determinação dos elementos essenciais
dos impostos, não podendo eles deixar de constar de diploma legislativo” (não
sendo necessário entrar aqui na discussão se tal «reserva» haverá de ser
entendida como «reserva» de competência legislativa parlamentar).
Ora, são realidades diversas a imposição da «reserva de
lei» quanto ao estabelecimento das garantias dos contribuintes, a proibição de
pagamento de impostos cuja liquidação e cobrança se não faça nos termos da lei
(o que identicamente se extrai do «princípio da legalidade fiscal») e a
proibição de existência de impostos de natureza retroactiva.
Sendo isto assim, haverá de concluir-se-á que,
expressamente, não veda a Lei Fundamental que às regras referentes ao
procedimento tributário não possa ser conferido carácter retroactivo, ainda que
elas incidam sobre as garantias dos contribuintes.
De facto, como diz a entidade recorrente na sua
alegação, os regimes “das normas procedimentais ou adjectivas, mesmo que
reguladoras das garantias dos contribuintes”, “estão sujeitos a reserva de lei,
nos termos do nº 2 do artigo 103º da Constituição, nada impedindo, porém, que a
lei que os regula seja aplicável de imediato aos processos em curso, nos termos,
aliás, expressamente consentidos pelo nº 3 do artº 12º da LGT - e nada impedindo
que, perante dúvidas objectivas acerca do preciso âmbito de aplicação de
determinada norma procedimental - o legislador possa legitimamente editar uma
norma interpretativa, aplicável a factos processuais ocorridos no processo ainda
em curso”.
Quanto ao ponto, cfr., designadamente, Nuno Sá Gomes,
Manual de Direito Fiscal, II volume, Saldanha Sanches, A segurança jurídica no
Estado social de Direito – conceitos indeterminados, analogia e retroactividade
no Direito Tributário, Lisboa, 1995, Jorge Bacelar de Gouveia, A
irretroactividade da norma fiscal na Constituição Portuguesa, in Direito e
Cidadania, Ano I, nº 3, Março/Junho 1998; Cardoso da Costa, O enquadramento
constitucional do Direito dos impostos em Portugal: a jurisprudência do Tribunal
Constitucional, in Perspectivas Constitucionais – Nos 20 anos da Constituição
Portuguesa, Coimbra, 1997, que diferenciam, no âmbito do direito tributário, as
normas que estão e não estão sujeitas à proibição da retroactividade.
A doutrina, contudo, não deixa, em abstracto (e diz-se
em abstracto, já que são hipotisáveis situações em que, mesmo em sede
procedimental, se estabeleçam regras visando as garantias do contribuinte) de
ser maioritariamente concordante em afirmar que normativos do âmbito do direito
fiscal que não impliquem a determinação do pagamento de impostos (que, segundo
Jorge Bacelar Gouveia, ob. cit., 23, compreendem “as seguintes categorias:
normas de soberania, de incidência positiva e negativa, de liquidação de
cobrança, de organização dos serviços, de punição, de carácter processual e
procedimental.”) não estão abrangidas pela mencionada proibição.
4. Isto, todavia, por si só, não resolve a questão.
É que, mesmo aceitando a possibilidade de edição de
normas daquele jaez retroactivo, ou, por outro lado, ainda que se sustente que
em causa estará tão só uma mera retrospectividade, mister é que, de uma banda, a
objectiva «constrição» da amplitude do direito de audição, que foi levada a cabo
pela nova redacção introduzida no nº 3 do artº 60º da Lei Geral Tributária, não
represente uma afectação daquilo que o nº 5 do artigo 267º da Constituição
prescreve como a garantia da participação dos interessados na formação das
decisões ou deliberações administrativas, garantia essa sem a qual, na óptica de
Gomes Canotilho e Vital Moreira (ob. cit., 931), são “inválidas as decisões
tomadas sem que os interessados tenham sido chamados a pronunciarem-se sobre
elas”.
Neste ponto, não pode ser ocultado que os autos não nos
dão a mínima indicação de onde resulte que, no procedimento concreto, na
liquidação que se efectuou após o relatório elaborado pelos serviços de
inspecção tributária, foram atendidos quaisquer factos novos ou diversos, novas
questões de direito ou foram realizadas novas diligências que apontassem no
sentido de serem tidos em conta novas realidades que, inclusivamente, poderiam,
ainda que não invocadas pela Administração Tributária, sê-lo pelo contribuinte
como sustentáculo da sua pretensão. E, em face desse não atendimento, não se
poderá considerar que sobre os factos, realidades, diligências e questões de
direito baseadores da liquidação, não teve a impugnante oportunidade de se
pronunciar.
E esta circunstância releva no caso, especialmente se se
tiver em conta as dúvidas que são expressas por Leite de Campos, Benjamim Silva
Rodrigues e Jorge Lopes de Sousa (in Lei Geral Tributária anotada e comentada,
3ª edição) sobre a constitucionalidade material da alteração introduzida pela
Lei nº 16-A/2002, quando referem:-
“(...)
Porém, a Lei n.º 16-A/2002 veio introduzir o actual n.º 3 [do artº
60º da Lei Geral Tributária], atribuindo-lhe natureza interpretativa, em que se
dispensa a audição antes da liquidação quando o interessado já tenha sido ouvido
no procedimento e não sejam invocados factos novos sobre os quais ele ainda não
se tenha pronunciado.
Esta solução restringe ainda mais o direito de audição que aquela
alínea a) do nº 2 do art. 103.º do C.P.A., uma vez que ao não dispensar o
direito de audiência apenas quando forem invocados, pela administração
tributária, factos novos sobre os quais o contribuinte ainda não se tenha
pronunciado, dispensa-o quando forem suscitados pela administração tributária
novas questões de direito e quando forem realizadas diligências que demonstrem
factos novos, que não sejam invocados pela administração tributária, mas que
poderiam ser invocados pelo interessado em abono da sua pretensão.
Com este alcance, parece que este n.º 3 elimina em grande parte a
essência do direito de audiência, pois este não pode deixar de consubstanciar-se
em possibilidade de pronúncia pelo interessado sobre todas as questões, de facto
ou de direito, que possam relevar para a decisão. Por outro lado, a
possibilidade de audição sobre as provas não se pode reduzir aos casos em que
são invocados novos factos pela administração tributária, pois pode haver novos
factos que a administração não invoque na decisão mas que possam ser favoráveis
ao interessado.
Por isso, parece que este n.º 3 será materialmente inconstitucional,
por afectar o conteúdo essencial do direito de audiência, constitucionalmente
garantido pelo art. 267.º. n.º 5, da C.R.P. e concretizado nos arts. 8.º e 100.º
a 103.º C.P.A., sempre que, não se tratando de uma situação enquadrável no n.º 2
este art. 60.º, a decisão não totalmente favorável ao interessado seja proferida
sem que ele tenha tido oportunidade de se pronunciar sobre qualquer questão de
direito apreciada na decisão ou haja realização de diligências que produzam
prova sobre factos que lhe possam aproveitar e sobre os quais não tenha podido
pronunciar-se.
(...)”
Ora, no contexto do caso, não se pode dizer que a
«constrição» acima aludida (adveniente do confronto com o sistema que resultava
da não existência da regra hoje precipitada no nº 3 do artº 60º da Lei Geral
Tributária) tenha defraudado o conteúdo mínimo da garantia de participação
concretizado na efectivação do direito de audição.
Acresce que não pode ser deixado passar em claro que,
conquanto a Constituição, no já referido nº 5 do artigo 267º, imponha que o
processamento da actividade administrativa haverá de garantir a participação dos
cidadãos na formação das decisões que lhe disserem respeito, a concretização
desse «direito» é relegada para a lei.
5. Um último ponto, releva ainda tratar.
É que, muito embora se tendo concluído não estar
abrangida pela proibição constitucional ínsita no nº 3 do artigo 103º da Lei
Fundamental a conferência de efeitos retroactivos a normas meramente
procedimentais ou adjectivas de âmbito fiscal, mesmo que estabelecedoras de
garantias dos contribuintes no procedimento tributário, necessário se torna,
porém, equacionar se, perspectivados os princípio da segurança e certeza que
deflui da ideia de Estado de direito democrático consagrado no artigo 2º do
Diploma Básico, uma retroactividade tal como aquela que se surpreende pela norma
do nº 3 do artº 60º da Lei Geral Tributária é passível de ser entendida como,
acentuadamente, abalando as expectativas que os cidadãos teriam na manutenção do
sistema tal como foi gizado na primitiva redacção daquela Lei e que, afinal, só
dispensava do direito de audição previsto nas alíneas a) a e) do nº 1 do mesmo
artigo quando a liquidação se efectuasse com base na declaração do contribuinte
ou a decisão do pedido, reclamação, recurso ou petição lhe fosse favorável.
Efectivamente, como este Tribunal, por tantas vezes, tem
sustentado, o princípio condensado no artigo 2º da Constituição postula “uma
ideia de protecção da confiança dos cidadãos e da comunidade na ordem jurídica e
na actuação do Estado, o que implica um mínimo de certeza e de segurança no
direitos das pessoas e nas expectativas que a elas são juridicamente criadas”
(cfr., por entre muitos outros, o Acórdão nº 303/90, publicado nos Acórdãos do
Tribunal Constitucional, 17º volume, 65 a 95).
E, para se continuarem a utilizar as palavras do citado
aresto, em face daquela ideia, “a normação que, por sua natureza, obvie de forma
intolerável, arbitrária ou demasiado opressiva, àqueles mínimos de certeza e
segurança que as pessoas, a comunidade e o direito têm de respeitar, como
dimensões essenciais do Estado de direito democrático, terá de ser entendida
como não consentida pela Lei Básica”.
Também teve o Tribunal ocasião de dizer, no Acórdão nº
17/84 (citados Acórdãos ... , 2º volume, 375 a 382), que “o cidadão deve poder
prever as intervenções que o Estado poderá levar a cabo sobre ele ou perante ele
e preparar-se para se adequar a elas. Ele deve poder confiar em que a sua
actuação de acordo com o direito seja reconhecida pela ordem jurídica e assim
permaneça em todas as suas consequências jurídicas relevantes”.
Porém, porque a ordem jurídica não é, nem pode ser,
imutável, há que reconhecer ao legislador uma ampla margem de liberdade
conformadora, como será o caso da adopção de medidas que, no domínio
procedimental ou adjectivo, tornem este mais eficaz e célere, com os inerentes
benefícios para a prossecução da própria actividade do Estado, medidas essas
que, sob pena de perder de vista a consecução desses objectivos, haverão de
aplicar-se a situações já passadas ou em curso.
Ponto é que, como se depara límpido e resulta da
jurisprudência deste Tribunal, a normação posterior (cfr., por exemplo, Acórdão
nº 86/84, nos Acórdãos ... , 4º volume, 81 a 133) não venha, acentuada ou
patentemente, a alterar o conteúdo das situações de facto já alcançadas como
consequência do direito anterior.
Nesta parametrização, não se lobriga que a norma em
análise se revista de uma retroactividade ou retrospectividade intolerável ou
demasiado opressiva.
Na verdade, como acima se expôs, a alteração
procedimental, acarretada pela introdução, pela Lei nº 16-A/2002, da regra hoje
constante do nº 3 do artº 60º da Lei Geral Tributária, não «tocou» o conteúdo
mínimo do direito de participação do contribuinte; por outro lado, não se pode
dizer que os cidadãos e a comunidade em geral devam contar com uma imutabilidade
de regras procedimentais ou adjectivas, ainda que com incidência nos processos
em curso (sendo certo, até, que o comum é serem as normas dessa natureza
imediatamente aplicáveis), o que o mesmo é dizer que a uns e a outra não deve
ser reconhecida a legítima expectativa de manutenção dos normativos regentes do
procedimento tributário, mesmo em relação ao concreto procedimento em curso;
finalmente, não se vê em como é que a situação de facto do contribuinte (e
pesando a circunstância continuar a desfrutar do direito de participação na
formação da decisão da Administração Tributária) foi, em virtude da norma em
causa, com as suas assinaladas características, patentemente alterada.
6. Em face do que se deixa dito, concede-se provimento
ao recurso, em consequência se determinando a reforma da sentença impugnada em
consonância com o juízo ora formulado sobre a questão e constitucionalidade.
Lisboa, 5 de Abril de 2005
Bravo Serra
Gil Galvão
Maria dos Prazeres Pizarro Beleza
Vítor Gomes
Artur Maurício