Procuradoria-Geral Regional

de Lisboa

Processo n.º 886/04
2.ª Secção Relator: Conselheiro Mário Torres


Acordam na 2.ª Secção do Tribunal Constitucional,


1. Relatório
A., impugnou judicialmente, no Tribunal Tri­butário de
1ª Instância do Porto, a liquidação adicional da “Contribuição Especial” a que se refere o Regulamento da Contribuição Especial (RCE) anexo ao Decreto-Lei n.º
43/98, de 3 de Março, efectuada no processo n.º 303/99, no montante de € 12
916,71, pelo 1.º Serviço de Finanças de Matosinhos, respeitante a aumento de valor de prédio em relação ao qual foi requerida a emissão de licença de construção em 19 de Fevereiro de 1998.
Por sentença de 9 de Junho de 2003, o juiz do 3.º Juízo do Tribunal Tributário de 1.ª Instância do Porto julgou inconstitucionais as normas conjugadas dos artigos 1.º, n.º 2, e 2.º do Regulamento da Contribuição Especial (RCE), anexo ao De­creto-Lei n.º 43/98, de 3 de Março, por violação da norma do artigo 103.º, n.º 3, da Constituição da República Portuguesa (CRP), e, em consequência, decidiu anular a liquidação impugnada, desenvolvendo, para tanto, a seguinte fundamentação:

“2.2. O direito aplicável.
Em processos de impugnação judicial tendo por objecto liquidações de contribuição especial prevista no Decreto-Lei n.º 43/98, temos vindo a decidir no sentido da ocorrência da inconstitucionalidade decorrente da violação do princípio da retroactividade da lei fiscal.
No caso, porém, a impugnante não invocou expressamente esse fundamento impugnatório. Estará vedado o respectivo conhecimento oficioso?
Embora conheçamos o sentido negativo dominante da resposta a essa questão sufragado pela jurisprudência, entendemos que, no âmbito do contencioso tributário, existem ponderosas razões que apontam em sentido diverso do dominante.
Com efeito, da norma do artigo 103.°, n.º 3, da Constituição da República Portuguesa (CRP) resulta que «ninguém pode ser obrigado a pagar impostos que não hajam sido criados nos termos da Constituição (...)». Esta norma tem vindo a ser interpretada pela doutrina no sentido de consagrar um direito de resistência a actuações ilegais da Administração (cfr., entre outros, Vieira de Andrade, Direito Administrativo e Fiscal, Lições ao 3.° ano do Curso de 1992-1993, II parte, página 18).
Ora, o direito de resistência é constitucionalmente reconhecido apenas relativamente a direitos fundamentais, pelo que a previsão do direito de resistência relativamente ao direito de não pagar impostos criados em desconformidade com a Constituição, não pode deixar de considerar-se uma equiparação deste direito aos direitos incluídos no Título II da CRP, referente aos «direitos, liberdades e garantias».
Dessa equiparação resulta que o direito de não ser obrigado a pagar impostos não criados nos termos da CRP vincula entidades públicas e privadas, por força do estatuído no artigo 18.° da CRP.
Desta obrigação resulta um comando para os tribunais no sentido de, nos casos chamados a decidir, obstarem oficiosamente a que alguém seja obrigado a pagar impostos criados em desconformidade com o texto constitucional – neste sentido, Jorge Lopes de Sousa, Código de Procedimento e de Processo Tributário Anotado, pág. 849.
Iremos, pelo exposto, apreciar a conformidade do diploma que criou a contribuição especial cuja liquidação aqui se discute com a CRP, sobretudo no que concerne ao princípio da proibição da retroactividade da lei fiscal.
Vejamos.
Estabelece o artigo 1.º do RCE anexo ao Decreto-Lei n.º 43/98, de 3 de Março:

«1 – A contribuição especial incide sobre o aumento de valor dos prédios rústicos, resultante da possibilidade da sua utilização como terrenos para construção urbana, situados nas áreas das seguintes fre­guesias:
(...)
2 – A contribuição especial incide ainda sobre o aumento de valor dos terrenos para construção e das áreas resultantes da demoli­ção de prédios urbanos já existentes situados nas áreas referidas no número anterior.»

No caso vertente está em causa o aumento de valor de um prédio rústico resultante da possibilidade da sua utilização como terreno para construção urbana.
Por sua vez, preceitua o artigo 2.° do mesmo RCE:

«1 – Constitui valor sujeito a contribuição a diferença entre o valor do prédio à data em que for requerido o licenciamento de cons­trução ou de obra e o seu valor à data de 1 de Janeiro de 1994, corri­gido por aplicação dos coeficientes de desvalorização da moeda cons­tantes da portaria a que refere o artigo 43.° do Código do Imposto so­bre o Rendimento das Pessoas Colectivas, correspondendo, para o efeito, à data de aquisição a data de 1 de Janeiro de
1994 e à de reali­zação a data da emissão do alvará de licença de construção ou de obra.»

A contribuição é devida pelos titulares do direito de construir em cujo nome seja emitido o alvará de licença de construção ou de obra – cfr. artigo 3.° do RCE.
Como resulta das normas que acabámos de transcrever, a contribuição especial prevista no Decreto-Lei n.º 43/98, de 3 de Março, enquadra-se nas chamadas «contribuições de melhoria», que são aquelas em que é devida uma prestação, em virtude de uma vantagem económica particular resultante do exercício de uma actividade administrativa, por parte de todos aqueles que tal actividade indistintamente beneficia – nestes termos, José Casalta Nabais, Direito Fiscal, pág. 40.
Tais contribuições especiais são considerados impostos – cfr. artigo
4.°, n.° 3, da LGT.
Nos termos da própria lei, a contribuição especial criada pelo De­creto-Lei n.º 43/98, de 3 de Março, incide sobre a valorização dos terrenos ocorrida entre 1 de Janeiro de 1994 e a data do requerimento da respectiva li­cença de construção.
Ou seja, prevê-se nas normas conjugadas dos artigos 1.º, n.° 2, e
2.° do RCE, a tributação de um facto que ocorreu antes da entrada em vigor da lei que a determinou.
Trata-se, portanto, de normas fiscais retroactivas. Com efeito, uma norma é retroactiva quando ela se refere na sua previsão a factos ocorridos an­teriormente à sua entrada em vigor, tenham tais factos o valor de factos tributá­rios ou de factos impeditivos (cfr. Alberto Xavier, Manual de Direito Fiscal, I, págs. 196-197).
Ora, nos termos do preceito constitucional contido no artigo 103.°, n.º 3, da Constituição da República Portuguesa, «ninguém pode ser obrigado a pagar impostos que não hajam sido criados nos termos da Constituição, que tenham natureza retroactiva ou cuja liquidação e cobrança se não façam nos termos da lei».
Também a norma do artigo 12.°, n.º 1, da Lei Geral Tributária reafirma, ao nível da legislação ordinária, esse princípio constitucional da proibição da retroactividade da lei fiscal:

«As normas tributárias aplicam-se aos factos posteriores à sua entrada em vigor, não podendo ser criados quaisquer impostos re­troactivos.»

Donde, parece claro, padecem as normas fiscais referidas de inconstitu­cionalidade material, por violação do artigo 103.°, n.º 3, da CRP – no mesmo sentido, José Casalta Nabais, obra citada, pág. 43, nota 30.
Tal inconstitucionalidade implica que essas normas não possam ser aplicadas e, consequentemente, conduz à ilegalidade do acto tributário de li­quidação que nelas se sustentou.
Procede, com este fundamento, a presente impugnação, resultando pre­judicada a apreciação das demais questões suscitadas.”

É desta sentença que vem interposto pelo Ministério Público recurso para o Tribunal Constitucional, ao abrigo da alínea a) do n.º 1 do artigo 70.º da Lei de Orga­ni­zação, Fun­ciona­mento e Processo do Tri­bunal Constitucional, aprovada pela Lei n.º 28/82, de 15 de Novembro, e alterada, por
último, pela Lei n.º 13-A/98, de 26 de Fe­ve­reiro – LTC, tendo por objecto a apreciação da constitucionalidade das normas conjugadas dos artigos 1.º, n.º 2, e 2.º do RCE, anexo ao Decreto-Lei n.º 43/98, de 3 de Março, cuja aplicação foi recusada, naquela decisão, com fundamento em inconstitu­cionalidade, por violação do artigo 103.º, n.º 3, da CRP.
Neste Tribunal, o representante do Ministério Público apresentou alega­ções, no termo das quais formulou as seguintes conclusões:

“1 – O facto tributário gerador ou constitutivo da «contribuição de me­lhoria» criada pelo Decreto-Lei n.º 43/98, de 3 de Março, é o aumento de valor dos prédios ou terrenos, resultante da possibilidade da sua utilização como ter­renos para construção ou reconstrução urbana, nas freguesias cujas acessibili­dades foram excepcional e substancialmente melhoradas com as obras públicas cuja realização está na base da edição daquele diploma legal.
2 – Como critério orientador da avaliação pericial que irá determinar tal
«aumento de valor», causalmente ligado à realização dessas obras públicas, o artigo 2.º do Regulamento aprovado pelo citado diploma legal manda atender ao valor hipotético que teriam os prédios em data anterior ao lançamento de tais obras públicas (que se estabelece com referência ao dia 1 de Janeiro de 1994), corrigido pelos coeficientes de desvalorização, e o valor actual de tais bens, à data em que se iniciou o processo de licenciamento que irá consumar e concretizar tal «aumento de valor».
3 – A ponderação da referida data – 1 de Janeiro de 1994 – surge, deste modo, como simples critério orientador do juízo pericial de avaliação, não tendo, deste modo, relação directa com o facto tributário, nem implicando se­quer que se esteja perante um facto tributário de formação sucessiva, como ocorreria se a lei mandasse tributar os acréscimos de valor entretanto ocorridos em cada ano fiscal.
4 – O apelo à referida data, como meio de possibilitar aos peritos ava­liadores um critério e ponto seguro de referência, para determinar o «valor hi­potético» dos bens antes de iniciadas as obras públicas que os valorizaram, em nada afronta o princípio constitucional da proibição da retroactividade da lei fiscal.
5 – Termos em que deverá proceder o presente recurso, já que as nor­mas que integram o objecto do presente recurso não colidem com o princípio da não retroactividade da lei fiscal, nem ofendem qualquer outra norma ou princípio constitucional.”

A recorrida não contra-alegou.
Tudo visto, cumpre apreciar e decidir.

2. Fundamentação
A questão de constitucionalidade que integra o presente recurso foi alvo de apreciação pelo Tribunal Constitucional, no Acórdão n.º
81/2005, de 16 de Fevereiro de 2005, em recurso tendo por objecto sentença do mesmo tribunal, essencialmente com o mesmo teor literal da ora em causa, e versando sobre situação em que igualmente o requerimento de emissão de licença de construção fora apresentado em data anterior à entrada em vigor do RCE (no caso então em apreço, em 17 de Novembro de 1997; no presente caso, como se referiu, em 19 de Fevereiro de 1998).
Porque se subscreve a fundamentação desenvolvida nesse acórdão, a se­guir se procede à sua transcrição:

“6. Constitui objecto do presente recurso a apreciação da conformidade constitucional das normas dos artigos 1.º, n.º 2, e 2.º do RCE anexo ao De­creto-Lei n.º 43/98, de 3 de Março, numa determinada interpretação: a de que, sendo a licença de construção requerida antes da entrada em vigor do referido diploma, seria devida a contribuição especial por ele instituída, que, assim, in­cidiria sobre a valorização do terreno ocorrida entre 1 de Janeiro de
1994 e a data daquele requerimento.
Segundo o tribunal ora recorrido, as mencionadas normas, na interpre­tação descrita, contrariariam o disposto no artigo 103.º, n.º 3, da Constituição, tendo sido, por isso, recusada a respectiva aplicação (...).

7. (...)

8. Julgada improcedente a questão prévia levantada pela recorrida, ve­jamos agora a questão de fundo.
Importa, para tanto, considerar o texto dos artigos 1.º, n.º 2, e
2.º do Re­gulamento da Contribuição Especial (RCE), anexo ao Decreto-Lei n.º
43/98, de 3 de Março:

«Artigo 1.º
(...)
2 – A contribuição especial incide ainda sobre o aumento de valor dos terrenos para construção e das áreas resultantes da demoli­ção de prédios urbanos já existentes situados nas áreas referidas no número anterior.
(...).
Artigo 2.º
1 – Constitui valor sujeito a contribuição a diferença entre o valor do prédio à data em que for requerido o licenciamento de cons­trução ou de obra e o seu valor à data de 1 de Janeiro de 1994, corri­gido por aplicação dos coeficientes de desvalorização da moeda cons­tantes da portaria a que se refere o artigo 43.º do Código do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Colectivas, correspondendo, para o efeito, à data de aquisição a data de 1 de Janeiro de 1994 e à de reali­zação a data da emissão do alvará de licença de construção ou de obra.
2 – Os valores que servem para determinar a diferença são de­terminados por avaliação nos termos do presente Regulamento.»

Como antes se assinalou, as normas dos preceitos transcritos serão ana­lisadas numa específica interpretação, que é aquela que constitui o objecto do presente recurso: a de que a contribuição especial é devida nos casos em que a licença de construção tenha sido requerida antes da entrada em vigor do De­creto-Lei n.º 43/98, de 3 de Março, incidindo, como tal, sobre a valorização do terreno (no qual se pretende construir) ocorrida entre 1 de Janeiro de 1994 e a data daquele requerimento.
Não pode obviamente o Tribunal Constitucional controlar tal interpre­tação, sob o prisma da sua obediência às regras da interpretação da lei: nomea­damente, não pode o Tribunal Constitucional aferir se os citados preceitos le­gais deviam ter sido interpretados pelo tribunal recorrido do modo por que o foram, isto é, como sendo aplicáveis aos casos em que a licença de construção tenha sido requerida antes da entrada em vigor do Decreto-Lei n.º
43/98, de 3 de Março. Ao Tribunal Constitucional compete apenas apreciar se a interpreta­ção perfilhada (bem ou mal) pelo tribunal recorrido contraria a Constituição, particularmente o princípio da não retroactividade dos impostos.

9. A contribuição especial instituída pelas normas transcritas (na sua modalidade de contribuição de melhoria), embora seja conceitualmente dife­renciada do imposto, está sujeita ao regime constitucional desta figura
(cfr. José Casalta Nabais, «Jurisprudência do Tribunal Constitucional em matéria fiscal», in Boletim da Faculdade de Direito da Universidade de Coimbra, 69,
1993, p. 387-434, p. 398).
E, de acordo com o n.º 3 do artigo 103.º da Constituição, «ninguém pode ser obrigado a pagar impostos que não tenham sido criados nos termos da Constituição, que tenham natureza retroactiva ou cuja liquidação e cobrança se não façam nos termos da lei (itálico acrescentado).
O princípio da não retroactividade dos impostos – consagrado nesta disposição com a quarta revisão da Constituição portuguesa, operada pela Lei Constitucional n.º 1/97, de 20 de Setembro –, «é, em geral, reconduzido ao princípio da protecção da confiança ínsito na ideia de Estado de direito demo­crático, ou mesmo ao princípio da capacidade contributiva» (cfr. José Casalta Nabais, «Jurisprudência...», ob. cit., p. 404, nota 57). Assim, antes da quarta revisão da Constituição, era já possível sustentar que «é (...) no prin­cípio da confiança jurídica, enquanto dimensão inarredável da ideia de Es­tado-de-direito democrático, e não simplesmente no princípio da legalidade, que se encontrará (...) um limite constitucional à admissibilidade de normas fiscais retroactivas» (cfr. J. M. Cardoso da Costa, «O enquadramento cons­titucional do Direito dos Impostos em Portugal: a jurisprudência do Tribunal Constitu­cional», in Perspectivas Constitucionais: Nos 20 anos da Constituição de 1976, vol. II, Coimbra, Coimbra Editora, 1997, pp. 397-428, p.
417).
Não obstante a norma do n.º 3 do artigo 103.º da Constituição não re­solver todos os problemas que, quanto à definição da lei fiscal retroactiva, se podem colocar (neste sentido, J. L. Saldanha Sanches, Manual de Direito Fiscal, Lisboa, Lex, 1998, p. 63), parece certo que nenhuma questão de re­troactividade se coloca (e, portanto, nenhuma violação da pertinente proibição constitucional se verifica) quando o facto tributário seja instantâneo e tenha ocorrido na vigência da lei nova ou quando, sendo de formação sucessiva, te­nha inteiramente ocorrido na vigência da lei nova.

10. Ora, a interpretação perfilhada pelo tribunal recorrido não conside­rou qualquer facto tributário de formação sucessiva.
Aliás, como salienta o Ministério Público nas suas alegações (...), as normas em apreço no presente recurso não pressupõem «um facto tributário de formação sucessiva, como sucederia se a lei mandasse contemplar autonoma­mente o acréscimo de valor ocorrido em cada ano ou período fiscal».
O facto tributário pressuposto pela interpretação normativa acolhida pelo tribunal recorrido é, assim, um facto instantâneo. Como, a propósito, salienta Jorge Bacelar Gouveia («A irretroacti­vidade da norma fiscal na Constituição portuguesa», in Estudos de Direito Pú­blico, vol. I, Principia, 2000, pp. 257-301, p. 278), «a chave da determinação da retroactividade reside (...) na localização do nascimento do imposto, que é o da formação do facto tributário – não de qualquer outro momento posterior, como o do acto de liquidação».
Não levanta obviamente qualquer problema de retroactividade – nem de resto levantou ao tribunal recorrido – a ponderação da data de 1 de Janeiro de
1994, nos termos do artigo 2.º, n.º 1, do RCE, pois que a qualquer contribuição de melhoria subjaz a consideração de que ocorreu uma vantagem económica particular, o que só pode ser aferido por referência a uma situação patrimonial pretérita.
Contudo, tendo o tribunal recorrido considerado – num caso em que a licença para emissão de alvará de construção tinha sido requerida antes da en­trada em vigor do Decreto-Lei n.º 43/98, de 3 de Março – que o imposto inci­dia sobre o aumento do valor do prédio à data da apresentação do requeri­mento de licenciamento de construção, há que concluir que o facto tributário subjacente à interpretação normativa que constitui o objecto do presente re­curso ocorreu num momento anterior à data da entrada em vigor do diploma que instituiu o imposto (o Decreto-Lei n.º 43/98, de 3 de Março).
Tal significa que essa interpretação normativa conduz ao pagamento retroactivo de um imposto, contrariando, por isso, o disposto no artigo 103.º, n.º 3, da Constituição.”

Aderindo a esta argumentação, há que concluir, também no presente caso, pela improcedência do recurso interposto.

3. Decisão
Em face do exposto, acorda-se em:
a) Julgar inconstitucionais, por violação do princípio da não retroactivi­dade dos impostos, consagrado no artigo 103.º, n.º 3, da Constituição da República Portuguesa, as normas dos artigos 1.º, n.º 2, e 2.º do Regulamento da Contribuição Es­pecial, anexo ao Decreto-Lei n.º 43/98, de 3 de Março, na interpretação segundo a qual sendo a licença de construção requerida antes da entrada em vigor deste diploma seria devida a contribuição especial por este instituída, que, assim, incidiria sobre a valori­zação do terreno ocorrida entre 1 de Janeiro de 1994 e a data daquele requerimento; e, consequentemente,
b) Negar provimento ao recurso, confirmando a decisão recorrida na parte impugnada.
Sem custas.
Lisboa, 15 de Março de 2005
Mário José de Araújo Torres Benjamim Silva Rodrigues Paulo Mota Pinto Maria Fernanda Palma Rui Manuel Moura Ramos