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Proc.Nº 217/96 Sec. 1ª Rel. Cons. Vitor Nunes de Almeida
Acordam na 1ª Secção do Tribunal Constitucional:
I - RELATÓRIO:
1. - A., responsável pela escola.........., veio impugnar, perante o Tribunal Tributário de 1ª instância de Lisboa, a liquidação e cobrança do imposto designado por 'Contribuições Patronais para a Previdência', criado pelo Decreto-Lei nº 179/90, de 5 de Junho e exigido pelo Centro Regional de Segurança Social de Lisboa.
Após resposta do representante da Fazenda Nacional, veio a ser proferida uma sentença em que se julgou procedente e provada a impugnação deduzida, decidindo-se anular o acto impugnado.
Esta decisão assentou essencialmente no entendimento de que o Decreto-Lei nº 179/90, de 5 de Junho, é orgânica e materialmente inconstitucional, designadamente, o artigo 4º do diploma, ao criar um imposto sem obedecer ao que se preceitua nos artigos 168º, nº 1, alínea i), 106º, nº 2 e
107º,nºs 1,2 e 4, todos da Constituição da República Portuguesa e também no facto de se entender que a retroacção dos efeitos de tal diploma, imposta no seu artigo 10º, afronta os direitos e expectativas dos contribuintes. Tal decisão tem como ponto de partida o entendimento de que a contribuição (imposto sobre a despesa) de 10% dos encargos com o pessoal docente a suportar pelas entidades empregadoras, constitui, em relação a estas, um verdadeiro e próprio imposto, cujos efeitos foram feitos retroagir à data da entrada em vigor do Decreto-Lei nº 321/88, de 22 de Setembro.
2. - Desta decisão veio a ser interposto recurso pelo representante da Fazenda Nacional para o Supremo Tribunal Administrativo (STA), pedindo-se a revogação da sentença, reconhecendo-se a legalidade da liquidação das Contribuições patronais exigidas, por se não verificarem nem as inconstitucionalidades arguidas nem a ilegalidade da liquidação.
Após as pertinentes alegações e contra-alegações, o STA proferiu um acórdão em que concluiu existirem argumentos convincentes para considerar as contribuições patronais para a segurança social como impostos, pelo que o diploma em apreço (Decreto-Lei nº 179/90, de 5 de Junho) emitido apenas no uso da competência legislativa do Governo, ao criar no seu artigo 4º, nº1, a taxa de 10% para tais contribuições, veio criar um imposto sem respeitar a exigência da reserva de competência legislativa do artigo 168º, nº1, alínea i), nem o princípio da legalidade tributária ínsito no artigo 106º, nº 2, ambos da Constituição da República, pelo que se negou provimento ao recurso.
3. - Desta decisão interpôs recurso obrigatório o representante do Ministério Público junto do STA, tendo formulado, nas suas alegações, as seguintes conclusões:
'1º - A norma constante do artigo 4º do Decreto-Lei nº 179/90, de 5 de Junho, relativa à incidência e taxa das contribuições para o regime geral da segurança social, a cargo de certas entidades empregadoras (os estabelecimentos de ensino não superior particular e cooperativo) deve ser julgada organicamente inconstitucional, por violação do artigo 168º, nº 1, alínea i) da Constituição da República Portuguesa, na medida em que:
a) se entenda que o conceito jurídico-constitucional de imposto deve ser definido em função de um elemento exclusivamente estrutural, assente na unilateralidade e definitividade da prestação pecuniária do contribuinte, que prescinda do fim ou função da prestação, designadamente da sua conexão com a realização dos fins próprios do sistema de segurança social;
b) se configure como disposição inovatória, face aos deveres tributários preexistentes, emergentes de diploma legal inquestionavelmente credenciado por autorização parlamentar.
2º - Termos em que deverá - verificados os pressupostos atrás referenciados - ser confirmada a decisão recorrida, na parte impugnada.'
Também a A. recorrida apresentou alegações, que concluiu pela forma seguinte:
'A) Consubstanciando as contribuições para a Segurança Social, sem qualquer dúvida na parte que compete às entidades patronais, um verdadeiro imposto, a sua criação está sujeita à reserva da Lei do artigo 168º, nº1, al.i) da C.R.P., que conjugado com o nº2 do artº 106º, determina que só uma lei formal da Assembleia da República ou Decreto-Lei autorizado estão constitucionalmente legitimados para proceder à determinação especificada dos seus elementos fundamentais
(incidência, taxa, benefícios fiscais e garantias dos contribuintes).
B) No caso sub judice, o Governo criou, através do artigo 4º do Decreto-Lei nº 179/90, de 5 de Junho, emitido ao abrigo da alínea a) do artigo 201º, um novo imposto, violando assim a reserva relativa de competência legal da Assembleia da República - inconstitucionalidade orgânico-formal.
C) Enquanto expressão de uma garantia concreta da legalidade da obrigação tributária, o nº 3 do artigo 106º da CRP confere aos cidadãos o direito de não pagarem impostos que não hajam sido criados de acordo com CRP. E não devem subsistir dúvidas de que o imposto foi estabelecido com inobservância dos preceitos constitucionais já que a sua criação, com definição da correspondente incidência e taxa, foi operada pelo Governo sem base numa autorização legislativa onde se difinissem os elementos essenciais do imposto, 'maxime' a sua incidência e taxas.
D) O artº 4º nº 1 do Decreto-Lei nº 179/90 de 5 de Junho - diploma no qual o Centro Regional de Segurança Social de Lisboa baseou o acto de liquidação e cobrança impugnado - atenta ainda contra o disposto no artº 107º nºs 1, 2 e 4 do artº 107º da CRP. Na verdade, a Lei nº 28/84 (da Segurança Social), nos seus artºs 50º e 52º, inclui entre as receitas do sistema de segurança social as contribuições das entidades empregadoras, não dizendo expressamente que a incidência opera sobre a despesa porque iria, como vai, conta o disposto no artº
107º da CRP. E simultaneamente não refere a taxa do imposto, constituindo o seu estabelecimento por Decreto-Lei do Governo, editado nos termos da alínea a) do nº 1 do artº 201º da CRP, uma clara violação do referido artº 106º, nº 2 da Lei Fundamental.
E) A retroactividade conferida, por força do artigo 10º, ao imposto criado pelo artº 4º do Decreto-Lei nº 179/90, de 5 de Junho, é inconstitucional
(inconstitucionalidade material) por violação do princípio da confiança dos cidadãos, ínsito no Princípio do Estado de Direito (artigo 2º).
F) Com efeito, de acordo com a jurisprudência uniforme e reiterada da Comissão Constitucional e do Tribunal Constitucional, estamos perante uma retroactividade que, pela sua natureza e grau, viola de forma intolerável e inadmissível os direitos e expectativas legitimamente constituidas dos cidadãos contribuintes, pelo que viola o núcleo fundamental do Princípio do Estado de Direito.
G) O Decreto-Lei nº 179/90 é orgânica e formalmente inconstitucional por violação do artigo 167º/i da CRP, na medida em que regulamenta matérias que inequivocamente devem integrar as bases do sistema de ensino (particular e cooperativo).
H) O legislador, não tendo avaliado correctamente a idêntica situação do ensino particular e cooperativo superior e não superior, desfavorecendo este
último, incorre numa inconstitucionalidade por omissão. Neste caso, uma omissão legalmente parcial (artºs 74º, 3 e 283º, da CRP), pelo que se impõe uma aplicação analógica do conteúdo do artº 8º do Decreto-Lei nº 327/85, enquanto não for preenchida a lacuna existente no Decreto-Lei nº 321/88, que lhe corresponda, em conformidade com o artº 10º do Código Civil.
I) Assim, em face das razões expostas, deve ser anulada a liquidação e cobrança do referido imposto, designado por contribuições para a segurança social, criado pelo Decreto-Lei nº 179/90, de 5 de Junho, que é declaradamente inconstitucional, devendo ser restituídas à recorrida as importâncias pagas a esse título pela mesma - que ascendem actualmente, a Esc. 96.190.621$00 -, acrescidas de juros compensatórios e demais encargos inerentes, devendo ser julgadas inconstitucionais as normas especificamente impugnadas (artºs 4º, 7º,
8º e 10º do Decreto-Lei nº 179/90, de 5 de Junho).'
Corridos que foram os vistos legais, cumpre apreciar e decidir.
II - FUNDAMENTOS:
5. - Este Tribunal Constitucional pronunciou-se recentemente sobre a questão central deste processo, no Acórdão nº 1203/96, tirado em Plenário (publicado no Diário da República, Iª Série - A, de 24 de Janeiro de 1997), tendo aí declarado a inconstitucionalidade, com força obrigatória geral - por violação dos artigos 106º, nº2 e 168º, nº1, alínea i), da Constituição da República - da norma do artigo 4º do Decreto-Lei nº 179/90, de 5 de Junho, que, ao fixar em 10% a taxa de contribuição das entidades empregadoras para o regime geral da segurança social, reduz o valor da contribuição global preexistente, e da norma do artigo 10º do mesmo Decreto-Lei, não declarando a inconstitucionalidade das normas dos artigos 2º,3º,5º,6º,7º8º e
9º do Decreto-Lei nº 179/90, de 5 de Junho.
A decisão resolveu ainda limitar os efeitos da inconstitucionalidade, por forma que estes só se produzam a partir da data de publicação do acórdão.
Pese embora esta decisão do tribunal, no caso em apreço, importa ainda referir que o Plenário, no Processo nº 438/92 - de fiscalização concreta e em tudo idêntico aos presentes autos - tirou, por unanimidade, o Acórdão nº 183/96 (publicado no Diário da República, IIª Série, de 23 de Maio de
1996), cuja fundamentação importa referir.
Assim, a jurisprudência ali expendida e, depois reafirmada no Acórão nº 1203/96 - que se reportou aos mesmos preceitos que estão questionados neste processo: os artigos 4º, nº1 e 10º do Decreto-Lei nº 179/90, de 5 de Junho - tem aqui inteiro cabimento, pelo que nos limitaremos à sua reprodução sintetizada.
6. - Sendo a Lei nº 9/79, de 19 de Março - lei de bases do sistema do ensino particular e cooperativo - omissa quanto à matéria de segurança social (quer quanto ao respectivo sistema quer quanto ao esquema retributivo), o Decreto-Lei nº 327/85, de 8 de Agosto, determinou a inscrição do pessoal docente dos estabelecimentos de ensino superior, privado ou cooperativo, na Caixa Geral de Aposentações e no Montepio dos Servidores do Estado, ficando abrangido pelas disposições do Estatuto da Aposentação e do Estatuto das Pensões de Sobrevivência.
Paralelamente, o Decreto-Lei nº 321/88, de 22 de Setembro, veio estabelecer que 'o pessoal docente dos estabelecimentos de ensino não superior, particular ou cooperativo, devidamente legalizados, será inscrito na Caixa Geral de Aposentações e no Montepio dos Servidores do Estado (..)', tendo sido imposta a esses estabelecimentos a dedução aos vencimentos do pessoal docente das quotizações legalmente fixadas e a sua remessa àquelas entidades nos prazos legais, impondo-se também a participação dos estabelecimentos no financiamento do sistema, o que veio a ser concretizado pela Portaria nº 1/89, de 2 de Janeiro, ao dispor que 'cada estabelecimento de ensino não superior, particular ou cooperativo, entregará à Caixa Geral de Aposentações e ao Montepio dos Servidores do Estado quantias iguais às quotas deduzidas nas remunerações do respectivo pessoal docente' entrega esta efectuada simultaneamente com a remessa das quotas deduzidas nas remunerações do pessoal docente.
Com a finalidade de clarificar a situação do pessoal docente e das entidade contributivas no âmbito dos estabelecimentos de ensino não superior, particular ou cooperativo, tendo em atenção não só os encargos contributivos decorrentes do Decreto-Lei nº 321/88, mas também as taxas contributivas do regime geral constantes do Decreto-Lei nº 140-D/86, de 14 de Junho, que estabeleceu a taxa social única, o Decreto-Lei nº 179/90 veio procurar evitar que trabalhadores e empregadores suportassem encargos contributivos globais superiores aos que teriam se permanecessem apenas abrangidos pelo regime geral.
O diploma em causa, depois de estabelecer os princípios que regulam o enquadramento no regime de segurança social dos docentes, como beneficiário, e dos estabelecimentos em que prestam serviço, como contribuintes, fixa no seu artigo 4º, nº1, o respectivo esquema contributivo, pela forma seguinte: 'As contribuições devidas para o regime geral da segurança social são calculadas pela aplicação às remunerações pagas e recebidas da taxa de 10%, da responsabilidade das entidades empregadoras.'
Pelo seu lado, o artigo 10º estabelece que o diploma produz efeitos desde a entrada em vigor do Decreto-Lei nº 321/88, de 22 de Setembro.
A decisão recorrida decretou a anulação da liquidação das contribuições patronais para a segurança social no montante de 13 330 892$00 cobradas à escola........., tendo recusado a aplicação, por inconstitucionalidade, às normas do artigo 4º, nº1 e do artigo 10º do Decreto-Lei nº 179/90.
Não pode, porém, manter-se tal decisão.
Vejamos.
7. - O princípio da legalidade tributária consta do artigo 106º, nº2, da Constituição: 'os impostos são criados por lei, que determina a incidência, a taxa, os benefícios fiscais e as garantias dos contribuintes'.
Estabelece-se, assim, a regra da reserva de lei para a criação e determinação dos elementos essenciais dos impostos, que devem ser definidos na lei por forma suficientemente determinada, não deixando qualquer margem de discricionaridade administrativa (regra da tipicidade legal), sendo que a lei a que se refere o artigo 106º, nº2, é, em princípio, uma lei da Assembleia da República, salvo concessão ao Governo de autorização legislativa.
O Decreto-Lei nº 179/90 foi emitido apenas pelo Governo, no uso da sua competência concorrente com a da Assembleia, pelo que se torna indispensável, para apurar se houve ou não violação daquela regra de competência legislativa, averiguar a exacta natureza jurídica das contribuições patronais para a segurança social.
Dando conta do debate doutrinal e jurisprudencial que tem envolvido a questão da natureza das contribuições para a segurança social
(doutrina monista e dualista, e da respectiva qualificação ou como taxa ou como prémio de seguro ou ainda, na parte patronal, como impostos), escreveu-se no Acórdão nº 183/96:
'Independentemente do bem fundado das razões que em defesa de cada um destes entendimentos têm sido desenvolvidos (a recensão de umas e de outras acha-se feita por A. Braz Teixeira, «Natureza jurídica das contribuições para a previdência», Estudos, vol.I, Centro de Estudos Fiscais, Lisboa, 1983, pp.47 e segs.), há-de dizer-se que as contribuições para a segurança social que têm como sujeito passivo a entidade patronal - e são essas as únicas que aqui importa considerar -, quer sejam havidas como verdadeiros impostos, quer sejam consideradas como uma figura contributiva de outra natureza, é seguro que sempre deverão estar sujeitas aos mesmos requisitos a que aqueles se acham constitucionalmente obrigados.
Esta sujeição às regras constitucionais decorre do facto de as prestações pecuniárias em que estas contribuições se traduzem, talqualmente os impostos, revestirem carácter definitivo e unilateral, uma vez que só podem ser restituídas quando indevidamente pagas, não admitindo reembolso e não implicando nenhuma contrapartida por parte das entidades que delas são credoras; serem estabelecidas por lei e destinarem-se à realização de um fim inquestionavelmente público - o financiamento do sistema de segurança social (artigo 63º da Constituição).
Assim sendo, deverá concluir-se que a norma sob apreciação, ao estabelecer a incidência e a taxa das contribuições devidas para o regime geral da segurança social, dispõe sobre a matéria inscrita no âmbito da reserva relativa da competência legislativa da Assembleia da República.'
Apesar da conclusão a que se chegou, isto é, a de que as contribuições patronais para a segurança social devem sujeitar-se aos mesmos requisitos constitucionais dos impostos, tal não significa confirmar a decisão recorrida na parte em que decretou a anulação da liquidação, com fundamento em inconstitucionalidade.
Com efeito, mais adiante, escreve-se no Acórdão nº
183/96:
'5 - ... o Decreto-Lei nº 140-D/86 instituiu a «taxa social única», fixando a taxa de contribuição a pagar pelas entidades patronais em 24% das remunerações por trabalho prestado.
Tendo em conta que, em termos do artigo 20º da Lei nº 28/84, é obrigatória a inscrição no regime geral de segurança social dos trabalhadores por conta de outrem, bem como das respectivas entidades empregadoras, sendo estas, aliás, responsáveis pela inscrição naquele regime dos trabalhadores ao seu serviço, há-de ter-se como corolário inefastável que já antes da entrada em vigor do Decreto-Lei nº 179/90 os estabelecimentos de ensino não superior, particular e cooperativo, estavam sujeitos ao pagamento de uma contribuição para o sistema de segurança social correspondente a todas as prestações e eventualidades contidas no âmbito material do regime geral.
Deste modo, a taxa de 10% da responsabilidade das entidades patronais a que se reporta o artigo 4º do Decreto-Lei nº 179/90 não representa para estas uma onerosidade acrescida, pois que sobre elas impendia já o dever de suportar a contribuição relativa não só às prestações diferidas, a cargo da Caixa Geral de Aposentações e do Montepio dos Servidores do Estado, mas também às prestações imediatas, a coberto do regime geral de segurança social.
Ora, tendo em conta que aqueles estabelecimentos de ensino participavam no financiamento da parcela de segurança social do pessoal docente abrangida pela Caixa Geral de Aposentações e pelo Montepio dos Servidores do Estado com uma quantia igual às quotas deduzidas nas remunerações daquele pessoal (8%), verifica-se que a contribuição a que se reporta o artigo 4º, calculada pela aplicação às remunerações pagas e recebidas da taxa de 10%, contribuição esta que visa a parcela da segurança social a cargo do regime geral, se traduz afinal num encargo preexistente.
O legislador do Decreto-Lei nº 179/90, actuando a descoberto de autorização legislativa, não dispunha de competência para emitir normação relativa a elementos essenciais das contribuições para a segurança social.
Simplesmente, no quadro normativo em que se inscrevia, o sistema misto de segurança social do pessoal docente dos estabelecimentos de ensino não superior, particular e cooperativo, em vigor à data da publicação daquele diploma, já cabia a prescrição contida no artigo 4º.
Assim sendo, não se verifica, como se sustenta na decisão recorrida, inexistência de facto tributário derivada da inconstitucionalidade daquela norma, pois que a liquidação e cobrança das contribuições para a segurança social devidas pela recorrente - relativas à cobertura de prestações imediatas - dispunham já de tutela da Lei nº 28/84 e dos Decretos-Leis nºs 140-D/86 e
295/86.
Por outro lado, à luz deste entendimento, a norma do artigo 10º do Decreto-Lei nº 179/90, também desaplicada, com fundamento em inconstitucionalidade, não se traduz em qualquer «violação dos direitos e expectativas dos contribuintes», como se refere na decisão recorrida.
Com efeito, na data da entrada em vigor do Decreto-Lei nº 321/88, para a qual aquela norma faz retroagir os efeitos do Decreto-Lei nº 179/90, já no ordenamento cabia a previsão respeitante ao esquema contributivo da responsabilidade das entidades empregadoras a que o artigo 4º desse diploma se reporta.'
III - DECISÃO:
8. - Nesta conformidade, o Tribunal Constitucional decide:
a) - Aplicar a declaração de inconstitucionalidade, com força obrigatória geral, da norma do artigo 4º do Decreto-Lei nº 179/90, de 5 de Junho, que se contém no Acórdão nº 1203/96 (D.R., Iª Série A, de 24 de Janeiro de 1997);
b) - Determinar a reforma da decisão recorrida de harmonia com os fundamentos da mesma declaração, em termos de se não ter por verificada a inexistência do facto tributário a que os autos se reportam.
Lisboa, 1997.04.23 Vítor Nunes de Almeida Antero Alves Monteiro Diniz Alberto Tavares da Costa Armindo Ribeiro Mendes Maria da Assunção Esteves José Manuel Cardoso da Costa