Imprimir acórdão
Processo n.º 713/02
2.ª Secção Relator: Cons. Mário Torres
Acordam na 2.ª Secção do Tribunal Constitucional,
1. Relatório
A., impugnou judicialmente, no Tribunal Tributário de
1.ª Instância de Braga, a liquidação de sisa e imposto de selo efectuada pela Repartição de Finanças de Braga, com base na permuta de bens imobiliários. Aduziu a caducidade do direito de liquidar, suscitando, desde logo, a inconstitucionalidade da norma do artigo 4.º do Decreto-Lei n.º 154/91, de 23 de Abril, que aprovou o Código de Processo Tributário, enquanto estabelece que os novos prazos de caducidade e de prescrição só serão aplicáveis à sisa e ao imposto sobre as sucessões e doações após introdução no respectivo Código das normas necessárias de adaptação.
Por sentença de 15 de Maio de 2001, foi a impugnação julgada improcedente, reputando-se não inconstitucional a questionada norma do artigo 4.º do Decreto-Lei n.º 154/91.
Inconformada, a impugnante interpôs recurso para a Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo, que, por acórdão de 15 de Maio de 2002, negou provimento ao recurso, com a seguinte fundamentação:
“2. É a seguinte a matéria de facto assente na instância:
2.1. A liquidação refere-se a um contrato de permuta celebrado entre a impugnante e terceiros em 29 de Setembro de 1992.
2.2 A liquidação foi notificada à impugnante em 23 de Fevereiro de
1999.
3. Está em causa a constitucionalidade do artigo 4.° do Decreto-Lei n.º 154/91, de 23 de Abril.
Dispõe o citado normativo:
«Os novos prazos de caducidade e prescrição só serão aplicáveis à sisa e ao imposto sobre as sucessões e doações após introdução no respectivo código das normas necessárias de adaptação.»
A recorrente vê aqui uma inconstitucionalidade, face ao disposto no artigo 3.° da Lei n.º 37/90, de 10 de Agosto (que é a lei de autorização legislativa).
Dispõe o citado artigo 3.º que serão «fixados prazos gerais de 10 anos para a prescrição das obrigações tributárias e de 5 anos para a caducidade da liquidação de impostos».
Será que a norma em causa sofre da alegada inconstitucionalidade?
Entendemos que não.
O que a autorização legislativa prevê é a possibilidade do legislador (Governo) fixar, para o comum dos impostos, um determinado prazo para a sua caducidade.
Como é sabido, o CPCI (que aquele CPT veio substituir) não continha uma norma que fixasse prazos de caducidade do direito do Estado à liquidação dos impostos.
Eram os vários Códigos (CIC, CIP, CIMV, CCI, etc.) que fixavam esses prazos.
Por norma, cinco anos.
Mas com uma excepção: a sisa e o imposto sobre sucessões e doações, onde o prazo de caducidade era de 20 anos.
Havia, pois, já um prazo de caducidade do direito do Estado à liquidação dos impostos.
Ora, se o Governo não tivesse usado da faculdade prevista naquela lei, e o pedido de autorização expirasse, o que acontecia era que se manteriam os prazos fixados nos vários Códigos, sem que daí se pudesse ver qualquer inconstitucionalidade.
Donde decorre igualmente que não se possa ver qualquer inconstitucionalidade no facto de o Governo excepcionar tais impostos (sisa e imposto sobre as sucessões e doações) da regra geral dos cinco anos, que acabou por prevalecer no CPT, para o comum dos impostos.
Excepção que se manteve em diploma legal posterior.
Na verdade, acabou por ser fixado posteriormente um prazo para a caducidade da sisa e do imposto sobre as sucessões e doações diverso daquele prazo geral, por mais dilatado – 10 anos (vide Decreto-Lei n.º 119/94, de 7 de Maio).
Tem pois razão, na nossa óptica, o M.mo Juiz quando diz que o referido artigo 4.° não extravasa o sentido da lei de autorização.
Cremos assim não poder lobrigar no diploma em crise qualquer sinal de inconstitucionalidade.
Está pois em vigor o prazo fixado no artigo 92.° do CMSISSD, na redacção do Decreto-Lei n.º 119/94, de 7 de Maio, que fixa em 10 anos o prazo de caducidade do direito do Estado à liquidação do imposto em causa.
A decisão recorrida não merece censura.”
É deste acórdão que pela mesma recorrente vem interposto o presente recurso para o Tribunal Constitucional, ao abrigo da alínea b) do n.º
1 do artigo 70.º da Lei de Organização, Funcionamento e Processo do Tribunal Constitucional, aprovada pela Lei n.º 28/82, de 15 de Novembro, alterada, por
último, pela Lei n.º 13-A/98, de 26 de Fevereiro, tendo por objecto a questão da constitucionalidade da norma do aludido artigo 4.º do Decreto-Lei n.º 154/91, de 23 de Abril, na dimensão assinalada.
Neste Tribunal Constitucional, a recorrente apresentou alegações, no termo das quais formulou as seguintes conclusões:
“I – O artigo 4.º do Decreto-Lei n.º 154/91, de 23 de Abril, ao estabelecer que os prazos de prescrição e de caducidade previstos no artigo
33.º do Código de Processo Tributário só são aplicáveis à sisa e ao imposto sobre as sucessões e doações após introdução no respectivo Código das normas necessárias de adaptação, não respeitou o artigo 3.º da Lei de Autorização Legislativa n.º 37/90, de 10 de Agosto.
II – Violando, deste modo, entre outros, o artigo 165.º, n.ºs 1 e 2, da Constituição da República Portuguesa.”
A recorrida Fazenda Pública contra-alegou, propugnando o improvimento do recurso, louvando-se no juízo de não inconstitucionalidade da norma impugnada emitido no Acórdão n.º 168/2002 deste Tribunal Constitucional.
Colhidos os vistos legais, cumpre apreciar e decidir.
2. Fundamentação
Como se refere na contra-alegação da recorrida, a questão que constitui objecto do presente recurso já foi apreciada por este Tribunal Constitucional, que, no Acórdão n.º 168/2002 (Diário da República, II Série, n.º 126, de 1 de Junho de 2002, pág. 10 421), não julgou inconstitucional a norma do artigo 4.º do Decreto-Lei n.º 154/91, de 23 de Abril.
Lê-se nesse acórdão:
“3. É facto assente que, na vigência do Código de Processo das Contribuições e Impostos, não era nele estabelecido qualquer norma geral que consagrasse um prazo de caducidade do «direito à liquidação dos impostos»
(quanto à prescrição das dívidas de impostos – que extinguia o direito do Estado
à «cobrança» do «imposto» – veja-se o artigo 27.º daquele corpo de leis, que, de qualquer modo, não era aplicável a outros regimes contributivos ou, se se quiser, a outras prestações tributárias – verbi gratia, taxas de radiodifusão, multas fiscais e contribuições para a Segurança Social – cfr. anotação a esse artigo efectuada por Alfredo José de Sousa e José da Silva Paixão, in Código de Processo das Contribuições e Impostos, Comentado e Anotado, 2.ª edição, pág.
146.
Aquela caducidade ocorria, relativamente a muitos impostos, em cinco anos, como se extraía, então, por exemplo, dos artigos 43.º do Código do Imposto de Capitais, 35.º do Código de Imposto Profissional, 238.º e 239.º do Código da Contribuição Predial, 28.º do Código do Imposto de Mais-Valias, 94.º do Código da Contribuição Industrial, 41.º do Código do Imposto Complementar e
36.º do Código do Imposto de Transacções.
Significa isto que, na hipótese de uma determinada cédula consagrar um maior prazo de caducidade, era a esse que se teria de atender.
Era o que sucedia, por exemplo, com o hoje denominado Código do Imposto Municipal de Sisa e do Imposto Sobre Sucessões e Doações, que consagrava o prazo de vinte anos (cf. o seu artigo 92.º do Código da Sisa e do Imposto sobre Sucessões e Doações), posteriormente fixado em dez com a redacção dada pelo Decreto-Lei n.º 119/94, de 7 de Maio, editado ao abrigo da autorização legislativa dada pela Lei n.º 75/93 de 20 de Dezembro.
4. Com a Lei n.º 37/90, de 10 de Agosto, a Assembleia da República conferiu autorização ao Governo para elaborar um Código de Processo Tributário, em substituição do Código de Processo das Contribuições e Impostos. De entre as linhas rectoras do elaborando código, surpreende-se a que consta do artigo 3.º daquela Lei, que dispôs que seriam fixados prazos gerais de 10 anos para prescrição das obrigações tributárias e de 5 anos para caducidade da liquidação dos impostos.
Pelo Decreto-Lei n.º 154/91, de 23 de Abril (rectificado no Diário da República, I Série-A, de 29 de Junho de 1991), veio a ser aprovado o Código de Processo Tributário (hoje já não em vigor, pois que foi revogado pelo Código de Procedimento e de Processo Tributário, aprovado pelo Decreto-Lei n.º 433/99, de 26 de Outubro, o qual, posteriormente, veio a sofrer as alterações decorrentes da Lei n.º 15/2001, de 5 de Junho), e aí – o n.º 1 do seu artigo
33.º (redacção conferida pelo Decreto-Lei n.º 47/95, de 10 de Março) –, veio dispor-se que o direito à liquidação de impostos e outras prestações tributárias caduca se a liquidação não for notificada ao contribuinte no prazo de cinco anos contados, ..., nos impostos de contribuição única, da data em que o facto tributário ocorreu.
No diploma aprovador do Código de Processo Tributário (o já falado Decreto-Lei n.º 154/91) veio, porém, a estabelecer-se que os novos prazos de caducidade ... só serão aplicáveis à sisa e ao imposto sobre as sucessões e doações após a introdução no respectivo Código das normas necessárias de adaptação.
É, pois, esta norma, de índole temporária, cuja conformidade com a Constituição constitui objecto do vertente recurso (...).
5. O recorrente, começando por entender que a matéria que concerne à fixação dos prazos de caducidade da liquidação das obrigações tributárias, porque ligada às garantias dos contribuintes, se situa no âmbito da denominada
«reserva de lei fiscal», continua expendendo que só é lícito ao Governo emitir normação sobre ela se se encontrar parlamentarmente autorizado, vindo a concluir que a norma em apreço mais não fez do que derrogar a imediata aplicabilidade dos prazos gerais consagrados no artigo 33.º do Código de Processo Tributário, dessa sorte fazendo uma «verdadeira “interpretação autêntica”» do teor da autorização legislativa constante do artigo 3.º da Lei n.º 37/90, no ponto em que, «dados os termos de tal autorização legislativa, apenas era lícito ao legislador fixar, no Código de Processo Tributário, os prazos gerais de caducidade da liquidação dos impostos, cumprindo naturalmente aos tribunais, na sua actividade de interpretação e aplicação do direito, ajuizarem sobre se o regime estabelecido nos artigos 33.º e 34.º do Código de Processo Tributário, tinha ou não determinado a revogação das normas especiais que – nos vários impostos cedulares – regiam sobre tal matéria». E, na sequência do seu entendimento, concluiu pela inconstitucionalidade orgânica do normativo sub iudicio.
A primeira questão é a de saber, em primeiro lugar, se a norma em causa deve ser perspectivada como versando matéria conexionada com as garantias dos contribuintes e, consequentemente, sujeita à reserva de lei parlamentar.
Neste particular, o Tribunal perfilha a óptica de harmonia com a qual, efectivamente, a matéria respeitante à caducidade da liquidação dos impostos há-de ser considerada como algo ligado às garantias dos contribuintes.
De facto, porque a caducidade determina a extinção do direito do Estado à cobrança do imposto, uma vez extinto aquele direito, ficará o contribuinte com jus à não exigibilidade do tributo que eventualmente venha a ser liquidado fora do prazo para tanto estipulado pela lei, anotando-se que o n.º 3 do artigo 103.º da Constituição dispõe que ninguém pode ser obrigado a pagar impostos ... cuja liquidação e cobrança se não façam nos termos da lei.
Trata-se, pois, de uma garantia do contribuinte que, perante o estatuído no n.º 2 daquele artigo, tem de ser determinada por lei.
As garantias dos contribuintes, como tem sido realçado pela jurisprudência deste Tribunal (cf., verbi gratia, os Acórdãos n.ºs 321/89,
231/92, 268/97, 504/98 e 63/2000, publicados, o primeiro, na I Série do Diário da República de 20 de Abril de 1989, e os restantes na II Série daquele jornal oficial de, respectivamente, 2 de Novembro de 1992, 22 de Maio de 1997, 10 de Dezembro de 1998 e 27 de Maio de 2001) e pela doutrina (cf. Cardoso da Costa, in «O Enquadramento Constitucional do Direito dos Impostos em Portugal: A Jurisprudência do Tribunal Constitucional», em Perspectivas Constitucionais – Nos 20 anos da Constituição de 1976, 2.º vol., maxime pág. 409; Ana Paula Dourado, «O Princípio da Legalidade Fiscal na Constituição Portuguesa», na mesma colectânea de textos, págs. 438 e seguintes; Alberto Xavier, Conceito e natureza do acto tributário, págs. 343 e seguintes; Saldanha Sanches, Manual de Direito Fiscal, págs. 32 e 38 e seguintes), são algo que, indubitavelmente, se deve considerar como sujeito à denominada «reserva de lei formal e parlamentar».
É certo que daquela jurisprudência se pode extrair que a normação tocante à liquidação e cobrança dos impostos se não encontra na reserva de lei parlamentar de criação de impostos e sistema fiscal, consequentemente podendo tal matéria ser regulada por decretos-leis.
E, neste particular, a doutrina tem colocado algumas interrogações
(cf. Pedro Soares Martinez, Direito Fiscal, págs. 107 e seguintes; Pamplona Corte-Real, Curso de Direito Fiscal, Cadernos de Ciência e Técnica Fiscal, pág.
83; e Casalta Nabais, Contratos Fiscais, pág. 246).
Simplesmente, se, na normação atinente à fase procedimental ou burocrática da liquidação dos impostos, se incluir algum preceito que, ao menos directamente, reja sobre situações ou circunstâncias que devam ser perspectivadas como estatuindo uma garantia dos contribuintes, então não se divisa na doutrina ou jurisprudência qualquer postura de onde decorra que tal preceito não tenha de estar submetido à reserva de lei parlamentar.
Significa isso que, concluindo-se, como se concluiu, que o estabelecimento da figura da caducidade é representativo de uma garantia do contribuinte, no passo em que desenha uma «segurança» jurídica, concluir-se-á também que a edição normativa dessa figura terá de ser levada a efeito pelo Parlamento ou pelo Governo devidamente credenciado pela Assembleia da República.
6. Como se disse já, a Lei n.º 37/90, no citado artigo 3.º, determinou que o editando Código de Processo Tributário teria, inter alia, de fixar um prazo geral de 5 anos para a caducidade das obrigações tributárias e, por isso, o Governo, ao editar aquele compêndio normativo, estabeleceu a regra que hoje consta do n.º 1 do seu artigo 33.º.
Este indirizzo – que apontou para a obrigatoriedade de consagração no futuro Código de Processo Tributário de uma regra segundo a qual se estabeleceria um determinado prazo geral para a caducidade da liquidação –, por um lado, poderá (atendendo a que, até então, se não estabelecia qualquer normação de onde decorresse a estipulação de «prazos gerais» para a prescrição das obrigações tributárias e para a caducidade da liquidação dos tributos) ser passível de um entendimento segundo o qual todos os prazos ínsitos nos vários impostos se haverão de considerar derrogados; e, por outro, é igualmente defensável interpretar a prescrição legal constante da lei de autorização legislativa em termos de se entender que, a considerar-se que haverá, de certo modo, uma «regra geral» para os prazos de caducidade (regra essa unicamente decorrente de muitos dos compêndios normativos tocantes a diferentes impostos consagrarem idêntico prazo para a caducidade), isso não significava que o legislador parlamentar quisesse, ao prescrever a obrigatoriedade de «prazos gerais», que, com a entrada em vigor do Código de Processo Tributário, os lapsos
(ou, ao menos, um dos lapsos) temporais ali estatuídos fossem (ou fosse) aplicáveis (ou aplicável) à fase da liquidação do ou dos impostos em que aquela
«regra geral» não fosse seguida, ou seja, em que o prazo de caducidade fosse diferente do da generalidade dos outros impostos.
A assunção de qualquer um daqueles dois entendimentos releva, assim, como não pode deixar de ser, do recurso a uma hermenêutica interpretativa.
Ora, o que se passou é que o legislador autorizado (in casu, o Governo), ao editar a norma que veio a constituir o artigo 4.º do Decreto-Lei n.º 154/91, veio, em rectas contas, a perfilhar uma interpretação da credencial parlamentar que indiscutivelmente aponta para o segundo dos entendimentos atrás elencados.
Uma lei de autorização legislativa, como qualquer lei, é passível de interpretação jurídica, e o raciocínio interpretativo, claramente, deve ser prosseguido pelo Governo ao fazer uso da credencial que lhe foi dada.
Ao Tribunal Constitucional compete, no confronto de um decreto-lei autorizado com a lei autorizadora, avaliar se as disposições daquele se inserem ou integram no sentido dos normativos desta, o que inculca que há-de, assim, avaliar o sentido da lei credenciadora.
Nesta perspectiva, e como se considera que o mencionado segundo entendimento não é afastável pelo teor da norma do artigo 3.º da Lei n.º 37/90, haverá de concluir-se que o Governo, ao editar o artigo 4.º do Decreto-Lei n.º
154/91, não desbordou o sentido do que se comanda naquele artigo 3.º e, consequentemente, não se poderá falar em que a norma em apreço padeça de inconstitucionalidade orgânica.”
É este entendimento que ora se reitera, sem necessidade de considerações complementares, uma vez que a recorrente, nas suas alegações, não aduziu qualquer argumento novo, não apreciado no Acórdão n.º 168/2002.
3. Decisão
Em face do exposto, acordam em:
a) Não julgar inconstitucional a norma do artigo 4.º do Decreto-Lei n.º 154/91, de 23 de Abril, que aprovou o Código de Processo Tributário, enquanto estabelece que os novos prazos de caducidade e de prescrição só serão aplicáveis à sisa e ao imposto sobre as sucessões e doações após introdução no respectivo Código das normas necessárias de adaptação; e, consequentemente,
b) Negar provimento ao recurso, confirmando a decisão recorrida, na parte impugnada.
Custas pela recorrente, fixando-se a taxa de justiça em
15 (quinze) unidades de conta.
Lisboa, 26 de Maio de 2003.
Mário José de Araújo Torres (Relator)
Benjamim Silva Rodrigues
Paulo Mota Pinto
Maria Fernanda Palma
Rui Moura Ramos