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Proc. 762/00 ACÓRDÃO Nº 306/01
1ª Secção Cons.º Vítor Nunes de Almeida
Acordam no Tribunal Constitucional:
I. - RELATÓRIO
1. - A..., SA, deduziu no Tribunal Tributário de 1ª Instância de Lisboa, impugnação judicial contra a autoliquidação de Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Colectivas (IRC) do exercício de 1992 no que se refere à não consideração como custo do exercício, do valor da derrama, alegando que na determinação do lucro tributável do IRC não se considerou, incorrectamente, o montante pago de Esc. 247.079.417$00, a título de derrama como um custo fiscalmente dedutível.
A impugnação foi julgada improcedente, por um lado, com o fundamento de que o disposto na norma da al. a) do n.º 1 do artigo 41º do CIRC, na redacção da Lei nº 10-B/96, de 23 de Março, enquanto estabelece que
'não são dedutíveis para efeito de determinação do lucro tributável os seguintes encargos, mesmo quando contabilizados como custos ou perdas de exercício: (a) o imposto sobre o rendimento das pessoas colectivas (IRC) e quaisquer outros impostos que directa ou indirectamente incidam sobre os lucros', não considera a derrama - que é um imposto acessório do IRC - um custo fiscal dedutível na matéria colectável; por outro lado, tendo a nova redacção de tal preceito uma natureza interpretativa, como resulta do nº7 do artigo 28º daquela Lei, é aplicável às situações anteriores à sua entrada em vigor, ou seja, ao exercício de 1992, em causa nestes autos.
Inconformada, a impugnante recorreu para o Supremo Tribunal Administrativo (STA) que, por Acórdão de 25 de Outubro de 2000, decidiu negar provimento ao recurso, confirmando a decisão recorrida, com base no entendimento de que o preceito em análise tem carácter interpretativo e, não sendo uma norma substancialmente inovadora, a sua aplicação ao caso em apreço não viola o princípio constitucional da irretroactividade da lei fiscal, consagrado no artigo 103º da Constituição da República Portuguesa (CRP).
2. - É desta decisão que vem interposto o presente recurso de constitucionalidade, ao abrigo do disposto no artigo 70º, nº1, alínea g), da Lei do Tribunal Constitucional. A norma cuja conformidade constitucional pretende que o Tribunal aprecie é a do artigo 28º, nº7, da Lei nº 10-B/96, de 23 de Março, enquanto atribui natureza interpretativa á alínea a) do nº1 do artigo 41º do Código do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Colectivas (CIRC), na redacção do nº1 daquele precito legal.
Tal norma foi julgada inconstitucional pelo Acórdão nº
172/00, deste Tribunal.
Produzidas as pertinentes alegações, a recorrente apresentou as conclusões que se transcrevem, na parte que para o caso releva:
'1ª (...)
2ª A redacção do art. 41º, n.º 1. al. a) foi alterada pela Lei 10-B/96, passando a proibir a dedutibilidade, como custo fiscal, de quaisquer impostos que, directa ou indirectamente, incidam sobre os lucros.
3ª Assim, a partir do ano económico a que respeita a Lei Orçamental 10-B/96, o valor do imposto derrama, liquidado e pago, não será aceite como custo fiscal.
4ª O legislador qualificou como interpretativa a nova redacção da al. a), do n.º
1 do artigo 41º do CIRC.
5ª Todavia, não basta a qualificação como lei interpretativa pelo órgão legislativo competente, para que ela o seja. O conceito de lei interpretativa é um conceito material.
6ª (...)
7ª (...)
8ª (...)
9ª O legislador da Lei n.º 10-B/96, de 23 de Março, designadamente na norma contida no art. 28º, n.º 7, ao conferir natureza interpretativa, com eficácia ex tunc à nova redacção do art. 41º, n.º 1 al. a) desvirtuou por completo o sentido do Estado de Direito violando todas as normas constitucionais que o suportam, designadamente os arts. 2º, 18º e 106º da CRP.
10ª A nova redacção do art. 41º do CIRC é notoriamente inovadora, devendo a sua retroactividade ser limitada pelos princípios da segurança, certeza e protecção da confiança e da boa fé, próprios de qualquer Estado de Direito Democrático.
11ª Princípios aqueles que se encontram consagrados na nossa ordem jurídico-constitucional nos arts. 2º, 18º e 106º, pelo que é uma incumbência essencial do Estado velar pelos direitos, liberdades fundamentais (...)
12ª Com a 4ª Revisão Constitucional veio consagrar-se expressamente a proibição da retroactividade da lei fiscal – art. 103º, n.º 3
13ª O parâmetro constitucional a ter em conta, quando esteja em causa uma inconstitucionalidade material '... é o texto constitucional vigente no momento da aplicação da norma que é questionada' (...)
14ª No douto Acórdão recorrido aplicou-se a norma controvertida já após a vigência da norma contida no citado art. 103º, n.º 3.
15ª Na verdade, quer o Tribunal Tributário de 1ª Instância, quer o Venerando Supremo Tribunal Administrativo, aplicaram o art. 28º, n.º 7, da Lei 10-B/96, de
23 de Maio, norma que já foi declarada inconstitucional, pelo Tribunal Constitucional, através do Acórdão 172/00, por violação do n.º 3, do art. 103º da CRP.
16ª Como tal, e por já ter sido julgada inconstitucional , a norma contida no n.º 7 do art. 28º da Lei 10-B/96 não deve ser aplicada ao caso sub judice, sob pena de violação do art. 103º, n.º 3 da CRP
(...)'
A Fazenda Nacional recorrida não apresentou alegações.
Corridos que foram os vistos legais, cumpre apreciar e decidir.
II. - FUNDAMENTOS
3. - No presente recurso vem suscitada a questão da aplicação pela decisão recorrida do artigo 28º, nº7, da Lei nº 10-B/96, de 23 de Março, norma que atribuiu natureza interpretativa e, como tal, eficácia retroactiva, à redacção conferida pelo nº1 do mesmo preceito à alínea a) do nº1 do artigo 41º do CIRC. A aplicação de tal norma pelo acórdão do STA recorrido contraria o Acórdão nº
172/2000 (publicado no Diário da República, IIª Série, de 25 de Outubro de
2000), que julgou inconstitucional a referida norma por violação do artigos 103º nº3, da Constituição (Revisão de 1997).
Dado que o presente recurso de constitucionalidade vem interposto ao abrigo da alínea g) do nº1 do artigo 70º da LTC, constatado o facto da existência do acórdão indicado pela recorrente e que o julgamento de inconstitucionalidade recaiu sobre a mesma norma que é questionada no presente processo, pareceria que se deveria concluir de imediato por um julgamento de inconstitucionalidade normativa.
Porém, no caso em apreço está em causa um imposto cuja legalidade se tem de aferir pelo momento em que se verificam os respectivos pressupostos de facto (cfr. Cardoso da Costa, 'Curso de Direito Fiscal', pág.
215 e ss), pelo que o respectivo parâmetro constitucional de aferição não pode deixar de ser o que estiver em vigor nesse momento, sob pena de aplicação retroactiva da própria Constituição.
Assim sendo importa analisar a questão com mais detença.
Nesta análise vamos seguir de perto a doutrina expendida no Acórdão nº 193/01, ainda inédito.
4. - A norma aplicada na decisão recorrida é a que consta do art. 41º, n.º 1, alínea a), do Código do IRC, na redacção introduzida pelo artigo 28º, n.º 1, da Lei n.º 10-B/96, de 23 de Março e que, por força do n.º 7 do mesmo artigo, foi considerada de natureza interpretativa.
A norma do artigo 41º, n.º 1, al. a) estabelecia, na sua primitiva redacção o seguinte:
'Não são dedutíveis para efeito de determinação do lucro tributável os seguintes encargos ou perdas de exercício: a. o imposto sobre o rendimento das pessoas colectivas (IRC) incluindo as importâncias pagas por retenção na fonte ou por conta' Na redacção actual passou a dispor:
'O imposto sobre o rendimento das pessoas colectivas e quaisquer outros impostos que directamente ou indirectamente incidam sobre os lucros.' Foram já proferidas por este Tribunal Constitucional, relativamente a esta matéria, várias decisões podendo citar-se os Acórdãos nºs 275/98 - em que se fez a história da controvérsia jurisprudencial a que a norma agora questionada procurou pôr termo - (in Acórdãos do Tribunal Constitucional, 39º vol., p. 597),
540/98 (inédito), 620/98 (in 'Diário da República, II Série, de 18 de Março de
1999), 689/98 (inédito), 193/01 (inédito), cujas decisões foram de não inconstitucionalidade e o Acórdão nº 172/00 (in 'Diário da República, IIª Série de 25 de Outubro de 2000), que, como ficou atrás referido, formulou um juízo de inconstitucionalidade. As soluções - como se escreveu no Acórdão nº 193/01 - não são contraditórias: a diferença entre os quatro primeiros arestos e o último residiu tão-só no parâmetro de constitucionalidade por que a norma foi aferida. Nos primeiros, a norma foi confrontada com a versão da Constituição anterior à revisão de 97; no
último, com a Constituição na versão decorrente da revisão de 1997. Escreveu-se, a este respeito, no já citado Acórdão n.º 193/01:
' Daí resultou que, nos quatro primeiros acórdãos, não estando ainda constitucionalmente consagrado o princípio da não retroactividade da lei fiscal no momento da aplicação judicial da norma – e muito embora se reconhecesse que a ausência de tal princípio não determinasse, só por si, a constitucionalidade da norma e se admitisse, em certos casos, a violação do princípio da confiança
(designadamente, quando a lei impõe 'a retroactividade em termos que choquem a consciência jurídica e frustrem as expectativas fundadas dos contribuintes '- Acórdão nº 408/89, in 'Acórdãos do Tribunal Constitucional', 13º vol., t. II, p.
1176, devendo ela ser qualificada como arbitrária, intolerável, ou opressiva) – se tivesse entendido que a retroactividade decorrente da adopção de uma lei interpretativa, não tivesse , no caso, violado de forma intolerável ou chocante as expectativas dos contribuintes e, no último, se julgasse a norma inconstitucional por violação do artigo 103º nº 3 da CRP. Este critério entronca, aparentemente, numa jurisprudência reiterada do Tribunal Constitucional sobre a aplicação da lei constitucional no tempo. Disso nos dá conta o recente Acórdão nº 556/2000, in DR, II Série, de 6/2/01, onde se escreveu: Constitui jurisprudência corrente que, quando estão em causa normas constitucionais de competência, forma ou de procedimento - que relevam em termos de inconstitucionalidade orgânica ou formal -, o princípio a observar é o do tempus regit actus, ou seja, a competência e a forma dos actos normativos devem aferir-se pelas normas constitucionais vigentes no momento da sua produção.
Quando se trate de apurar a existência de contradição entre o conteúdo de uma norma de direito ordinário e o conteúdo normativo da Constituição – configurando-se um problema de inconstitucionalidade material
(como é o caso dos autos) –, observou-se em jurisprudência deste Tribunal que se há-de atender, designadamente, 'às normas e princípios constitucionais resultantes de uma revisão constitucional posterior a essas normas infraconstitucionais, as quais, por virtude dessa revisão, podem tornar-se supervenientemente inconstitucionais' (assim, os acórdãos nºs. 408/89 e 597/99, publicados no Diário da República, II Série, de 30 de Janeiro de 1990 e 24 de Fevereiro de 2000, respectivamente).
Neste sentido jurisprudencial, as normas ou princípios constitucionais a ter em conta são, em regra, os que estiverem em vigor no momento em que esse confronto houver de ser feito. É assim que, no acórdão nº
408/89, se refere que: « ...enquanto a inconstitucionalidade formal e a orgânica nascem com as normas e jamais as abandonam (mas também não podem sobrevir-lhes a posteriori), a inconstitucionalidade material existe ou deixa de existir no decurso da vigência temporária de uma norma, de acordo com o parâmetro constitucional vigente em cada momento». E, concluiu-se neste aresto, «quando esteja em causa a inconstitucionalidade material, o parâmetro constitucional a ter em conta é o texto constitucional vigente no momento da aplicação da norma que é questionada». Cabe, desde já, assinalar que o citado acórdão nº 172/00 formulou o seu juízo de inconstitucionalidade sem ter afrontado a questão de saber qual a exacta dimensão do princípio da não retroactividade tal como vem expresso no artigo
103º nº 3 da CRP ('Ninguém pode ser obrigado a pagar impostos (...) que tenha natureza retroactiva'), em especial quanto a saber se nele se compreendem leis verdadeiramente interpretativas relativas a um elemento essencial do imposto. Crê-se, contudo, que, também aqui, se torna desnecessário tomar posição sobre uma tal questão, no ponto em que, no caso, ocorrendo os pressupostos de facto da obrigação do imposto muito antes da revisão constitucional de 97 – sendo embora posterior o acórdão recorrido - o parâmetro de constitucionalidade será o texto constitucional anterior à revisão de 97. A tese que fez vencimento no Acórdão nº 172/00 deixa a descoberto uma incontornável consequência: a diferença de tratamento de situações tributárias contemporâneas pela única razão de as (últimas) decisões judiciais – nem já sequer a liquidação do imposto – que se pronunciam sobre a legalidade do imposto ocorrerem em momentos diversos. Diferença que, precisamente, o princípio da não retroactividade da lei fiscal repudia (sendo uma das suas mais sólidas razões fundantes) e é aqui fruto de um facto meramente aleatório. A verdade é que a questão da aplicação da lei constitucional no tempo não pode dissociar-se quer do princípio geral da não retroactividade a que a Constituição não abre excepção para os seus princípios e normas quer do tipo de situações em causa e da natureza desses mesmos princípios e normas e dos sectores do ordenamento jurídico a que especificamente respeitam. Não pode, com efeito esquecer-se que, p. ex., no contencioso administrativo, a intervenção judicial se faz para apreciação da legalidade de uma decisão da Administração que foi produzida num determinado momento e no quadro de um ordenamento jurídico então vigente, de acordo com o princípio, assente pacificamente, do 'tempus regit actum' Não há, assim e em regra, qualquer razão para os princípios e normas constitucionais especificamente reguladoras desse contencioso se não regerem quanto à sua aplicação no tempo pelas mesmas regras que disciplinam o direito administrativo infraconstitucional. E se se diz em regra é porque se não rejeita que, em situações de ruptura constitucional, os novos princípios ou normas adquiram uma força vinculante que se projecte para o passado.
5. - Isto mesmo se diz – e aqui se reitera – na citada 'declaração de voto', a propósito do parâmetro de constitucionalidade então adoptado, que se passa a transcrever:
'(...) ora, a respeito desse ponto, tudo está em que ele tem a ver ou se perfila como um problema de aplicação da Constituição no tempo, e em que é meu entendimento que um tal problema não só há-de equacionar-se nos mesmos moldes, como há-de obedecer, na sua solução, a princípios, e aos critérios estruturais em que estes se plasmam, idênticos ou semelhantes aos que regem para o problema da aplicação da lei no tempo. Pois bem: desde logo se contando entre esses princípios, como princípio-regra, o da não retroactividade (...) também desde logo o mesmo princípio se aplicará às normas constitucionais. (...) uma aplicação retroactiva da lei fundamental há-de ser excepcional e apenas ocorrer em situações ou domínios específicos, por força de normas ou princípios também específicos dela (...). Como regra, as normas constitucionais e suas alterações não se aplicarão retroactivamente.
(...) Ora, em matéria fiscal, e no tocante a normas 'substantivas' de tal domínio jurídico, o critério aplicável é o de que sob o império de tais normas caem as situações (só elas, mas todas elas) cujo facto gerador (o 'facto gerador' ou o
'pressuposto de facto' da imposição) tenha ocorrido durante a sua vigência (...) impõe-na razões de segurança jurídica, mas também razões de igualdade (...), por outro lado, é a que corresponde ao critério, tido como de âmbito geral, plasmado no artigo 12º do Código Civil (...) e, por último, é (...) uma doutrina que cumprirá aplicar ainda quando a lei fiscal 'nova' seja de conteúdo mais favorável ao contribuinte (...). Mas se assim é, então – uma vez que os critérios estruturais de resolução do problema de aplicação no tempo de normas constitucionais e de normas legais não hão-de diferir entre si – os mesmos princípios acabados de referir valerão também para a determinação das normas ou princípios da 'Constituição fiscal' relevantes numa dada situação tributária. O que significa que também essas normas e princípios constitucionais outros não poderão ser senão os vigentes à data em que ocorreu o 'facto gerador' dessa situação.
3. Posto isto, torna-se claro que a norma constitucional em que expressamente passou a consignar-se, em termos genéricos, o princípio da proibição da retroactividade dos impostos, introduzida em 1997, só pode valer para eventuais normas tributárias retroactivas 'futuras', isto é, emitidas e entradas em vigor após essa revisão da Constituição, e não para as que o hajam sido antes. É que, no tocante à 'dimensão retroactiva' de uma norma tributária – quer dizer, á sua aplicação a situações anteriores ao início da sua vigência – o 'facto gerador da imposição ocorre no momento da sua mesma entrada em vigor, pois é esta última, na verdade, que, conjugada com essas situações ou factos anteriores, gera obrigação de imposto. Por consequência, e de acordo com o antecedentemente exposto, é à luz da Constituição então vigente que caberá apurar da admissibilidade e legitimidade de uma tal dimensão normativa. Fazê-lo à luz de uma 'Constituição' ulterior (v.g., a vigente no momento da apreciação ou reapreciação contenciosa da legalidade da liquidação do imposto) equivalerá a conferir a essa nova 'Constituição' eficácia retroactiva . o que é, como se disse, contrário ao princípio-regra básico da aplicação da Constituição no tempo. Assim sendo, claro é também que a questão da legitimidade constitucional da norma do n.º 7 do artigo 28º da lei n.º 10-B/96 – a qual, ao qualificar como' interpretativa' a nova redacção dada pelo n.º 1 desse mesmo artigo ao preceito da alínea a), do n.º 1, do artigo 41º do Código do IRC, confere a essa nova redacção eficácia retroactiva – nunca haverá de ser aferida e decidida por referência ao que actualmente se consigna, de modo expresso, na parte final do artigo 103º, n.º 3, da Constituição, mas sempre (e independentemente do momento em que ocorra a aplicação administrativa ou judicial dessa norma) por referência ao que antes (antes da revisão de 1997) se entendia ser o parâmetro constitucional a considerar em matéria de normas fiscais retroactivas.
(...)'.
Aqui chegados e tendo em consideração a orientação exposta, com a qual se concorda e aqui se reitera, uma vez que a liquidação a que respeita a presente impugnação judicial se reporta ao exercício de 1992
(autoliquidação datada de Maio de 1993), sendo por conseguinte muito anterior a
1997, o parâmetro de constitucionalidade a ter em conta tem de ser o texto constitucional em vigor antes da Revisão de 1997, ou seja o mesmo que serviu de parâmetro aos acórdãos citados em que se concluiu pela não inconstitucionalidade da norma do artigo 28º, nº7, da Lei nº 10-B/96 (ainda que por diversa razão).
Admitido este condicionalismo, há apenas que reiterar aqui os fundamentos constantes da referida jurisprudência, e, consequentemente, concluir pela não inconstitucionalidade da norma do artigo 41º, nº1, alínea a) do Código do Imposto sobre o Rendimento Colectivo (CIRC), na redacção do nº1 do artigo 28º, da Lei nº 10-B/96, de 25 de Agosto e que o nº 7 desta disposição legal considerou como interpretativa.
As questões suscitadas pela recorrente quanto à inconstitucionalidade pela violação do princípio da confiança nas leis fiscais e das leis restritivas dos direitos, liberdades e garantias (artigo 2º e 18º da Constituição), vêm colocadas como questões decorrentes da natureza retroactiva da lei em questão face à proibição de retroactividade das leis fiscais. Assente que o parâmetro de constitucionalidade é o texto da Constituição anterior à quarta revisão constitucional, inexiste expressa proibição de leis fiscais retroactivas pelo que só uma retroactividade que 'choque a consciência jurídica, arbitrária ou intolerável ou envolver uma violação demasiado acentuada do princípio da confiança poderia contender com a Constituição, o que não sucede no caso dos autos. Por outro lado, os impostos, ao menos em geral, não devem ser vistos como restrições de direitos mas sim como a concretização de limites imanentes desses direitos, decorrentes do dever fundamental de pagar impostos, pelo que também nestas perspectivas da recorrente não se verifica a violação das normas ou dos princípios constitucionais invocados. III - DECISÃO
Pelo exposto, o Tribunal Constitucional decide negar provimento ao recurso, confirmando a decisão recorrida na parte impugnada. Custas pela recorrente, fixando-se a taxa de justiça em 15 unidades de conta. Lisboa, 27 de Junho de 2001 Vítor Nunes de Almeida Maria Helena Brito Luís Nunes de Almeida Artur Maurício José Manuel Cardoso da Costa